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摘要：

本文著眼于我國國家審計與內部審計歷史發展進程，通過比較，提出我國內部審計雖然起步晚，在理論與實踐方面落后于國家審計的發展，但隨著組織治理觀點逐漸滲透，內部審計在職能、目標定位與方法等方面與國家審計呈現出一定的趨同性，從而揭示審計發展的內在規律，為現代國家審計與內部審計趨同性提供理論依據。

關鍵詞：

國家審計；內部審計；趨同性

內部審計是公司治理的四大基石之一。在當前的社會活動中我們可以感受到，審計已經從最初單一的監督職能，逐漸滲透到整個組織治理系統中去。國內外對于國家審計與內部審計的研究頗為深入，但大多是將兩者割裂開進行單獨的探討，而對于兩者發展中呈現出逐漸趨同態勢的研究相對較少。本文通過對我國國家審計與內部審計發展歷程（主要為1983年以后）的對比，探討兩者在職能、目標定位、方法等方面的趨同性，為現代國家審計與內部審計趨同性提供一定的理論依據。

一、文獻綜述

國內外對國家審計與內部審計趨同性的研究并不是特別豐富。筆者以“審計”和“趨同”為關鍵詞，在知網上精確搜索，共搜索到相關文獻609篇，歸納總結主要分為以下三類審計趨同性：

1、站在協作的角度闡述內部審計與外部審計的趨同

如肖潔（2013）認為內部審計外部化（內部審計外包）、外部審計內部化（外部審計利用內部審計的工作成果）與內部審計與外部審計聯合治理是兩者趨同的原因。馬云波（2005）認為國家審計與內部審計可以在審計成果、審計優勢領域、審計關系、利用專家工作等方面進行協調。

2、審計準則的趨同

劉金星（2011）認為2007年1月1日起生效的審計準則標志著中國的審計準則基本實現了與國際審計準則的實質性趨同。陳毓圭（2010）認為修改中國審計準則的首要原則就是保持與國際審計準則的持續全面趨同。通過對文獻的整理與歸納，筆者發現對國家審計與內部審計趨同的文獻相對較少。故本文試圖著眼于審計的發展歷程，闡述兩者在職能、目標定位、方法等方面的趨同性。

二、我國國家審計與內部審計的趨同性

1、國家審計與內部審計職能的趨同

對審計產生的動因，楊時展教授做過精辟的論述：審計因受托責任的產生而產生，又因受托責任的發展而發展。對于國家審計而言，這種受托責任即為公共受托經濟責任。為了保證受托責任的履行，就產生了審計最本質的職能———監督。但是隨著審計需求的變化，國家審計的職能不斷拓展，衍生出許多新職能。我國剛建立審計制度時期主要以合規性審計為主，為的是評價財政財務收支的真實合法性，衍生出評價職能。之后，關注的內容從財政財務收支的真實合法性擴展到以經濟責任為目標的階段，包括對領導干部經濟責任履行等問題的審計，此時國家審計體現出揭示職能。在現代國家審計發展階段，劉家義審計長提出“免疫系統”論，“免疫系統”論更側重于與對問題的事先預警和抵御功能以及問題發生后的及時修補，故此時審計體現出預防等職能。我國的內部審計機構正式建立不過短短三十余年。改革開放初期，當時我國正處于計劃經濟時代。面對龐大的國有資產，國家審計機關不可能對所有國家范圍內的資產都進行審計，故1983年在國家審計的指導下，我國開始建立內部審計機構。《國務院關于審計工作的暫行規定》標志著我國內部審計制度正式的確立。1985年，審計署制定了《關于內部審計工作的若干規定》。當時內部審計的主要職能是監督。到了20世紀90年代，各級內部審計機構將真實性審計作為財務收支審計的核心，揭露了一些重大經濟違法犯罪行為，查處被審計單位弄虛作假、擠占虛列成本、資產負債不實、權益嚴重失真的問題，維護了財經法紀，促進了部門、單位的廉政建設。這個時期除了揭示經濟問題以外，對企業內部控制的評價也成為內部審計的一項重要職能。在這個階段已經從對企業財務、內部控制的關注，上升到對經濟效益的評價。隨著我國加入WTO,國際先進的內部審計理念開始滲透到中國。在美國等發達國家，現代內部審計不僅提供確認服務，更為企業提供咨詢等服務，增加組織價值，改善組織運營，成為組織治理的重要組成部分。但是由于我國內部審計起步于計劃經濟時代，觀念落后，內需不足，故而與發達國家之間還有一定差距，內部審計依舊停留在監督與評價階段，并未滲透到整個企業治理層面。但是可以預見，隨著現代企業治理觀念的滲透，我國內部審計將會同國家審計之于國家治理類似，在完善組織治理、建立現代企業制度等方面發揮越來越大的作用，成為公司治理的基石。綜上可見，國家審計與內部審計的本質職能都是監督，并隨著審計環境的變化發展而產生新職能。國家審計從監督職能衍生出評價、揭示、預防、抵御及修補等職能，而我國內部審計仍處于從監督與評價職能相結合的階段向治理職能的過渡。但是筆者認為隨著企業治理水平的提升，內部審計將成為許多企業自發的需要，滿足企業治理的需求，為企業提供價值增值，而非國家政策上對建立內部審計機構的強制規定。

2、國家審計與內部審計目標定位的趨同

我國《憲法》第九十一條規定：國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督。由此可見我國國家審計的總體目標或者基本目標是監督國家財政財務收支情況。但其目標定位卻隨著社會環境、政治環境、經濟環境、法律環境的變化而變化。改革開放初期，國家審計曾被視為“經濟警察”，這是與我國當時經濟社會發展水平相適應的。由于當時的改革措施不完善，制度不健全，出現了一些嚴重違反法律法規的經濟問題，故當時國家審計的目標定位于查錯糾弊，主要目標是監督預算的編制和執行并對決算進行審計、查處大案要案、反腐敗，維護經濟秩序。到了“九五”時期，審計工作主要目標是初步建立起與社會主義市場經濟體制相適應的審計監督制度，以提高經濟質量和效益為中心搞好各項審計工作，可見審計的定位已經上升到對財政財務收支的效益性審計。進入21世紀以來，審計的主要工作雖仍以財政財務收支的真實、合法為重點，制止財政資金損失浪費和國有資產的流失，制止貪腐舞弊，但開始注重促進審計機構建立和完善內部控制制度，提高資金使用效益?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發展規劃》提出，審計部門要實行兩個“并重”，即財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重、一般審計與專項審計并重。由此可見，國家審計定位已經從最初的查錯糾弊上升到國家治理的“免疫系統”，通過揭露體制缺陷或制度漏洞，促進建立有利于科學發展的體制機制，維護和完善國家治理。1993年，中共中央確立社會主義市場經濟體制，我國內部審計也步入發展階段。一方面，國有企業為了適應市場經濟要求建立起現代企業制度，為內部審計的發展提供了機遇。同時，隨著民營企業的發展，許多非國有企業也開始注重內部審計。為了響應國家對企業經濟效益的要求，這個階段的內部審計除了查錯防弊，堵塞管理漏洞以外，越來越多的承擔起提高企業經濟效益的責任，內部審計的定位從查錯防弊逐漸轉向提高經濟效益。隨著我國加入WTO，經濟開放程度進一步提高，我國經濟更加全面、深入的滲透到全球化的浪潮中，國際先進的內部審計理念也開始改變我國的許多企業。綜上可見，國家審計的目標定位經歷了從最初查錯糾弊，到效益審計，再到定位于國家治理的“免疫系統”，審計的范圍不斷擴大，審計的層次不斷提高，審計的內容不斷深化，如今作為國家治理的一部分為國家治理提供價值增值。而我國的內部審計從最初作為國家審計體系的組成部分，定位于保護財產、查錯防弊，到建立社會主義市場經濟體制，逐漸向提高企業經濟效益轉變，再到逐漸向改善組織治理、加強風險管理和內部控制過程的效果、滿足公司治理需求的方向轉變，審計范圍不斷擴大，審計的內容不斷深化。可見，隨著審計的不斷發展，審計環境的不斷變化，內部審計在目標定位上逐漸向國家審計趨同。

3、國家審計與內部審計方法的趨同

我國國家審計制度剛建立時為了完成審計工作的組建任務，迅速開展審計工作，審計署將審計的重心放在重點企事業單位。審計的方法是從財務入手，加以分析。對嚴重違反經濟紀律的單位進行專案審計，故此階段是賬目基礎審計。到了我國計劃經濟向市場經濟轉變的時期（1986年-1994年），國有企業和地方政府仍然以財務收支審計為主，對行政事業單位實行定期審計的探索，這種經常性審計體現了審計監督逐步走向制度化的軌道。這個階段仍然是以賬目基礎審計為主，輔之以制度基礎的審計。其后，我國進入建立社會主義市場經濟的時期，這個階段是賬目基礎審計與制度基礎審計并重的階段。2011年劉家義審計長提出國家治理的新觀點，將國家審計提高到了治理的高度。至此，國家審計不再只是單純的作為一個“經濟警察”或者國有資產“守護神”的角色，而是將本身置于國家治理的大系統中，不僅對國家財政收支進行審計，更多的是承擔起國家治理“免疫系統”的角色，揭示、預防、抵御制度中存在的問題，修補制度漏洞。此時的國家審計上升到了治理導向型的審計。我國內部審計的方法經歷了三個階段：一是賬目基礎審計階段，其主要任務是加強對部門、單位財務收支的監督，故審計的方法也從財務審計入手，具體采取順查與逆差、詳查、對比、分析與核對。1991年起，內部審計已經從傳統的賬目基礎審計向制度基礎審計跨越，具體的審計方法也從傳統的詳查法過渡到相差與抽查結合的階段：對于內部控制制度健全、可信賴程度較高的領域，采用抽查，而對內部控制制度不健全的領域采用詳查法。進入21世紀，經濟全球化的進程越來越快，企業面臨的風險也越來越大。為了企業能夠在復雜的經濟環境中得以生存與發展，我國將先進的風險導向內部審計理念引入并使之得到推廣和應用，一些大型國企首先進行了風險導向內部審計的嘗試。但我國內部審計的實踐與發達國家之間還存在較大的差距。由于安然、世通等公司財務丑聞的發生，使人們越發關注內部審計在公司治理中的作用。雖然當前我國的內部審計仍未像發達國家那樣深入的滲透到公司治理層面，但是可以想象，在組織治理的大背景下，內部審計也會同國家審計一樣，不僅是對企業財務收支、制度薄弱環節的關注，而且是趨向于站在治理的層面從根本上解決組織問題，為組織增加價值。因而，隨著審計環境的變化，組織治理觀念的深入，內部審計與國家審計在方法上將逐漸趨同。

三、結束語

審計源于受托責任，隨著審計環境的變化，審計的職能等各方面也產生相應的變化。經濟的發展、社會的進步對國家審計與內部審計提出了更高的“治理”要求。由于我國內部審計起步較晚，因而在理論與實踐方面均落后于國家審計。但隨著經濟全球化的加速、現代公司治理觀念的不斷深入，我國的內部審計將與國家審計在職能、目標定位與方法上呈現出了一定的趨同性———國家審計作為國家治理這個大系統中內生的“免疫系統”，為國家治理貢獻自己的力量；而內部審計則作為公司治理的組成部分，在組織治理中發揮越來越重要的作用。

作者：李啟中 單位：南京審計大學審計與會計學院

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