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一、我國內部審計面臨的新形勢
（一）國際內部審計的新理念
從1999年起，國際內部審計師協會（IIA）的內部審計思想、理念有了相當大的發展。對比IIA的內部審計定義，不難發現其理念的一系列發展和變化。1993年的定義“內部審計是在一個組織內部建立的一種獨立的評價活動，并作為對該組織的活動進行審查和評價的一種服務。內部審計的目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責，促進有效地控制成本費用。”1999年6月基于風險管理的內部審計定義為“內部審計是一種確認和咨詢活動，具有獨立性和客觀性的特征。目的在于組織價值的增加和運營的改善。通過使用系統、規范的方法，評價改善風險管理、控制和治理過程的效果，從而使組織實現其目標。”2001年調整為“內部審計是一種獨立客觀的保證工作與咨詢活動，它的目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價進而提高它們的效率，幫助機構實現它的目標”。現行的內部審計定義（2013）：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”可以看出，IIA對內部審計的本質屬性從只關注獨立性，發展到獨立性、客觀性并重；業務活動從評價發展為確認和咨詢；業務范圍從對組織活動的審查和評價，發展到風險管理、控制和治理過程效果的評價和改善；審計目的從協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責、促進有效地控制成本費用，發展到增加價值和改善組織的運營、幫助組織實現其目標。綜合《IIA2012—2016年全球戰略規劃》（2011）及2004年以來國際內部審計師協會的國際大會、全球論壇、年中會議、主席或秘書長講話等，還可以發現IIA內部審計理念的其他變化。內部審計職業全球化（2000年，國際內部審計師協會全球論壇：“IIA全球管理、全球指導框架、全球化產品服務”）；全面引入以風險為導向的審計理念以實現價值轉型（《內部審計2012———關于“內部審計發展前景和內控導向審計方法逐步退出”的研究報告》，普華永道）；內部審計師的專業勝任能力要求大幅度提高（IIA2012年中報告《行業的脈搏》列出，公司雇傭審計員工最為關注應聘者的分析與關鍵性思維、有效溝通能力、數據挖掘與分析能力、全面的IT知識、商業敏銳性五方面的技能）等。
隨著我國經濟體制從計劃經濟逐步走向市場經濟，財政管理體制經歷了幾次大的變革：改革開放以前高度集中的統收統支階段、經濟轉型時期的“分灶吃飯”階段、1994年至今的分稅制階段。從1998年開始進行的，以公開透明、科學規范、廉潔高效、完整統一為總體目標，以部門預算、收支兩條線、國庫集中收付制度和政府采購制度等為主的預算管理體制改革，是為了適應社會主義市場經濟的發展并建立公共財政體制；對社會資源的有效利用、提高財政資金的利用效果起到很大的作用。不僅影響到管理理念和方法，也對預算資金的劃分和管理、財政支出的管理和使用、業務處理、會計核算、財務管理等產生了重大變化。從2011年開始的、目的在于結構性減稅的“營業稅改征增值稅”，不僅調節了增值稅和營業稅的稅負失衡、制造業與服務業間的稅負水平差異，避免了營業稅重復征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端；還改變了市場經濟交往中的價格體系，把“價內稅”（營業稅）變成了“價外稅”（增值稅），形成了增值稅進項和銷項的抵扣關系；并實現了現行稅制體系格局與“十二五”稅制改革規劃相對接。更重要的是“，營改增”具有催生新一輪財稅改革的特殊功效，可能引發新一輪的財務規則、會計制度的調整，催生重建地方主體稅種、地方稅體系的要求，催動直接稅體系建設的提速，催生分稅制財政體制的重構以及增值稅整體改革，甚至引起大幅度的產業結構調整。財政管理體制改革的深化，使企事業單位的業務處理流程、財務和會計、管理、工作人員的職責權限、績效評價等各個方面都發生了變化。這些環境因素的變化，必然引起對內部審計需求的改變。
1.更多地關注風險。
風險是時時處處都可能發生的，可能是戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險、法律風險等，管理層應當作出識別、評估和應對即實施風險管理，以將風險控制到可接受的范圍之內。組織的風險管理是否適當、實施管理后的剩余風險是否可接受、可接受風險水平的確定是否合適，都需要審計師作出評價；如何建立和完善風險管理體系，怎樣建立健全內部控制體系以防控風險，也需要審計師提供咨詢服務。對此，內部審計負有無法推卸的責任。無論是以部門預算、收支兩條線、國庫集中收付制度和政府采購制度等為主的預算管理體制改革，還是財務規則、會計準則和會計制度的調整完善以及對建立健全內部控制的規范，都要求對業務處理中的各種風險做必要的防范和管理。所涉及的風險既可能來自于行政管理、財務管理，也可能來自于市場、經營或戰略。將其納入內部審計確認與咨詢范圍之內，有計劃地實施審計確認與評價，為組織完善風險管理提供幫助，是新財政管理體系對內部審計提出的一個迫切要求。
2.更多地關注管理。
在新的財政管理體制下，信息化程度大幅度提高，業務處理程序也被簡化，會計的計量、記錄、報告趨于規范化，因業務處理過程復雜而導致的信息錯漏減少，會計信息、管理信息的質量更多取決于管理人員的素質、規范化管理程度和管理的效率效果。如預算的編制是否科學適當、審批是否嚴謹、執行是否嚴格、特殊情況的處理是否妥當。工作的重心逐步從監督檢查財務處理是否符合會計準則和制度的規定、計算是否正確、報告是否及時等方面，轉向財務管理、行政管理、風險管理、資源管理等各項管理是否適當，是當今新財政管理體制對內部審計提出的又一個新要求。
3.更多關注單位負責人的責任履行。
任何組織的負責人都應當對本組織業務和管理的不同方面分別承擔直接責任、主管責任、領導責任，這些責任可能是財務、經營、管理甚至是社會責任。世界各國都要求對政府官員、企業高管的履職履責情況進行考核和評價，作為對高官高管能否留任或升職的重要依據。西方國家較多采用的是績效審計方式，我國則獨創經濟責任審計。由于經濟責任審計在官員政績考核和高管業績考核、防范和揭露腐敗中的作用顯著，已引起許多國家的關注和借鑒。隨著我國經濟體制改革的逐步深化，國有企業領導人員在經濟、管理、社會等方面的責任已經確定。在新財政管理體制下，黨政主要領導干部在預算管理、政府采購、財務、會計、內部控制、風險管理、信息質量等方面所承擔的責任更加明確。如《事業單位財務規則》（2012）規定“事業單位的財務活動在單位負責人的領導下，由單位財務部門統一管理”；《行政事業單位內部控制規范（試行）》（2012）規定“單位負責人對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責”。這就給審計部門提出了更高要求，一方面要求內部審計部門能夠承擔更多的經濟責任審計任務、擴大經濟責任審計的覆蓋面，另一方面要求提高經濟責任審計的質量和效率效果，以滿足組織、紀檢監察各部門考核、任用或聘用、晉升領導干部和領導人員以及防治腐敗的需要。就是說，擴大經濟責任審計的覆蓋面、提升經濟責任審計的質量和效率，是新財政管理體制對內部審計提出的又一要求。
4.更多提供咨詢服務。
內部審計業務可以分為兩大類，一是確認業務（也稱確認服務業務），即內部審計師依法獨立地對被審計單位的財會資料、經營和管理、績效、內部控制、風險管理等進行檢查和測試，獲取審計證據，作出信息、績效、內部控制、風險管理等是否真實、合法、有效的客觀評價結論，如財務審計、績效審計、內部控制評價等。在生存壓力不大、風險水平較低、發展目標戰略明確的情況下，被審計單位及其利益相關方更多地希望審計師提供評價意見和結論，以便了解掌握經營管理信息和經營績效，自行作出決策選擇。二是咨詢業務（也稱咨詢服務業務），是內部審計師在不承擔管理職責的前提下，為被審計單位出謀劃策，以幫助其實現經營目標、提高會計信息質量和經濟效益、改進內部控制和風險管理，如提供培訓和指導、為內部控制或風險管理體系的完善提供咨詢等。在生存環境惡劣、風險水平較高、發展目標和戰略難以抉擇的情況下，無論是被審計單位還是利益相關的各方，都希望審計師更多地提供“分析和指導”，幫助他們認清風險或機遇、明確發展目標和戰略、找出解決問題的可行途徑和措施。新財政管理體制下，業務、信息處理流程簡化，但預算管理、財務管理、行政管理方面的要求提高、難度加大，需要有較高站位、能夠做信息綜合分析和系統整體考慮的內部審計人員來提供咨詢服務，幫助其完善機制、實現內部控制和風險管理的運行有效，為各級組織和單位有效地防控風險、科學地確定發展目標和戰略提供支持和幫助，為組織目標的實現提供合理保證。
5.更多協調協作。
組織單位內部的各部門、各崗位有著明確的業務分工，其職責、權限各不相同，業務目標和績效考核標準也不一致，利益不一致甚至是利益沖突在所難免，尤其是在權責劃分、應對風險、利益分配方面。由于工作量與薪酬的不匹配而導致業務處理過程中互相扯皮、推諉，有利益時你爭我搶、無利可圖時躲躲閃閃現象屢見不鮮，不僅使業務處理過程中危機四伏，也使內部控制和風險管理體系難以有效運行。要解決這個問題，除了加強有關部門和崗位的溝通和協調、形成聯動機制，建立合理分工、權責匹配、風險防控適當的內部控制體系、風險管理體系外，還需要內部審計機構對各部門、各崗位之間的協調情況進行評價，找出不和諧之處并提出改進的意見和建議；牽頭組織各部門、各崗位協作分析問題，共同應對風險；內部審計機構與有關部門或崗位協調工作，一方面保證審計的覆蓋面、杜絕重復檢查，提高審計和其它部門、崗位的工作效率和效果，另一方面彌補內部審計師的知識不足，并使各部門、崗位的員工從組織整體、系統的角度分析識別風險、從全局角度選擇風險應對措施。組織單位與外部業務相關部門和監管機構之間，也有著明確的分工協作關系。新財政管理體制下，業務處理過程中各業務部門之間的分工更加細致、職責更加明確，彼此間的協作配合變得更加重要。沒有各業務相關部門、監管機構的協作協調、支持協助，內部審計機構要想完成內部審計工作任務、幫助組織實現目標是不現實的。鑒于此，更多地組織所在單位內部各部門、崗位之間的協調協作，更多地與其協調工作；更多更好地與外部各業務相關部門、監管機構協作配合，就成為新財政管理體制對內部審計的又一要求。
二、我國內部審計的發展方向
2013年8月，中國內部審計協會《中國內部審計準則》（中國內部審計協會公告2013年第1號，以下簡稱《新準則》），并從2014年1月1日起施行。《新準則》規定“，內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。”該定義調整了內部審計的職能、范圍、方法、目標等，實現了與國際內部審計協會（IIA）內部審計定義的接軌；除對內部審計人員職業道德規范、內部控制審計準則、績效審計準則、內部審計質量控制準則、審計計劃等做了重大調整外，還對審計計劃等13項準則做了修訂，最終形成了更加科學系統的三層次內部審計準則體系。2014年1月，審計署《內部審計工作規定（征求意見稿）》，將內部審計定義為“單位（或組織，下同）的內部審計機構或者人員，實施的一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價單位的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進單位完善治理、增加價值和實現目標。”不僅充分吸收了國際內部審計的先進理念，也充分考慮了我國內部審計所面臨的新形勢和新要求。《征求意見稿》還對內部審計機構的設置范圍、領導體制、首席審計官的設置及職責做了更加細化和明確的規定；調整了內部審計的職責，突出了戰略審計、管理審計、單位內部管理領導干部經濟責任審計，并對企業和國家機關、事業單位、社會團體以及其他單位的內部審計機構職責做了規定；對指導和監督內審工作的主體進行了豐富和細化，明確了審計機關對內審工作業務指導和監督的六項職責、審計機關通過內部審計自律組織加強對內審工作的業務指導和監督以及對自律組織的指導和監督，明確了國家有關行業（系統）主管、監管部門（各級國有資產監管部門和銀行業、證券業、保險業等金融監管機構）對所屬行業內審的監管職責以及內部審計機構對本單位有管理權的所屬單位內審工作的監督、指導和管理職責；專設“內部審計自律組織”一章，進一步明確、充實了內部審計自律組織的職責等。可見，為了滿足市場經濟發展對內部審計的需求，順應國際內部審計的發展要求逐步跟上時展的腳步，我國的內部審計也將逐步完成一系列的轉變。
（一）內部審計的職能定位：由監督向增值服務轉變
從20世紀80年代我國恢復實施審計制度以來，審計就被定位為“一種獨立的經濟監督”，內部審計也被定位成“組織（機構）內部的經濟監督”，扮演著財政財務收支真實、合法、有效的監督人的角色。這在當時的社會經濟條件下是適當的、有效的，三十年來內部審計所取得的成效、發揮的作用足以證明這一點。但進入21世紀后，內外部審計環境發生了巨大變化，不僅對審計提出了更高的要求，也為審計的發展提供了必要的條件；而內部審計在經歷了三十年的探索后，不論是在理論與實踐、還是內部審計制度與內部審計師等各個方面，都具備了滿足社會需求、提供更好的內部審計服務的實力；于是，逐步實現向增值服務型的轉變就成為歷史的必然。《國際內部審計專業實務框架》（IIA，2013）規定“，增加價值是指內部審計活動通過客觀和相關的保證，改善和提高治理、風險管理和控制過程的效果和效率，為組織（及其利益相關方）增加價值”，最終目的是幫助組織實現其目標。由此不難看出，第一，增加價值不僅限于內部審計的意見建議被采納后為組織增加的收入、節約的成本費用等，更重要的是對內部控制、管理（尤其是風險管理）、公司治理的改進和完善。收入的增加、支出的減少是易見的，能迅速調動起管理層和員工的熱情并引起人們對內部審計的關注和信賴；而控制、管理和治理的改進不一定帶來顯而易見的經濟收益，甚至會因為不理解、利益受到沖擊等原因導致管理層、員工的抵觸，但這些方面的改進卻能從根本上解決組織面臨的發展障礙，有助于組織管理水平的提高和生存發展空間的拓展，即可持續發展能力的改進，所帶來的價值是長遠的、深層次的。第二，增加價值也不僅限于使生產經營、業務活動順暢進行，更重要的是為組織戰略目標、經營目標的實現提供保證。生產、經營的順利與否關乎組織的生存基礎，而目標、戰略的確定和實現卻關乎組織的命運和前景，內部審計對組織戰略和目標的確定是否適當、實施計劃和策略是否可行進行審計，發現潛在的風險和可能的機遇、評估管理層應對方案的適當性和有效性并提出改進和完善的意見建議，不僅能夠為組織增加價值，也有助于內部審計地位的確立和提高。第三，增加價值與經濟監督并不矛盾。因為內部審計在理順經濟秩序、使生產經營或業務處理依法進行方面所帶來的違規成本降低、組織利益受損減少，也是一種價值增值。所以說增加價值是一種理念，是內部審計的高層次職能定位，也是新時代對內部審計的更高要求，是任何內部審計機構都必須正視、并在內部審計工作和內部審計職業發展中逐步落實的。
（二）內部審計的工作重心：由財務、效益向內部控制、風險管理和公司治理效果轉變
實現內部審計職能定位向增加價值的轉變，內部審計機構就不能再把工作重心放在財務、績效方面來追求淺層次的收益增加和支出節約上，而應當更多地從管理、戰略發展等方面為組織尋求創造價值、增加價值的機會。因此，內部審計機構應當做到以下幾點。
1．參與公司治理、風險管理、控制過程的改進。
公司治理理論認為，內部審計是公司治理的四大基石之一，其質量和效果直接影響公司治理的效率和效果；審計理論認為，公司治理的效率和效果是內部審計對象的一個重要部分；二者是密不可分的。《美國21世紀公司治理原則》指出，完善的公司治理需要董事會、管理層、內部審計和外部審計共同有效地發揮作用。參與公司治理過程的改進，要求內部審計機構獨立、客觀地評估治理過程設計和運行的有效性，做出評價結論；提供咨詢服務，為改進治理過程的方式提出建議；或者幫助董事會開展治理實務的自我評估。因此，內部審計機構應當在組織內推廣適當的道德和價值觀確保業績管理有效，建立有效的問責機制，及時通報風險和控制信息，協調董事會、內外部審計師與高管層之間的工作和信息溝通，評估與職業道德相關的目標、計劃、業務的設計、實施及其效果，評估信息技術治理對組織戰略和目標的支持程度。《企業風險管理———整合框架》（COSO委員會，2004）的風險管理八要素中，內部審計是“監控”的主體之一，須隨時通過持續的監控活動、個別評估或兩者相結合的方式，對風險管理構成要素的存在和運行進行評估。參與風險管理過程的改進，要求內部審計機構通過檢查、評估、報告并提出改進管理層風險過程的適當性和有效性的建議，協助董事會完成監督職責；識別、評價并運用風險管理的方法和控制措施，幫助組織解決風險問題；通過實施質量保證與改進程序、定期審核內部審計領域及審計計劃、有效的審計規劃和設計、適當的資源配置等，管理內部審計活動所面臨的審計失效風險、錯誤確認風險、聲譽風險。因此，內部審計機構應當評估組織的治理、運營、信息系統方面的風險，關注舞弊發生的可能性以及組織對舞弊風險的管理；評估組織目標、重大風險的識別和評估、風險應對方案的選擇、溝通、風險管理過程的監督等，以評價風險管理過程的有效性并提出改進建議；在咨詢過程中關注與業務目標相關的風險，并警惕其他風險發生的可能性；內部審計機構還應當以風險為導向，規劃內部審計的發展，計劃內部審計工作，并運用風險管理方法對內部審計風險實施有效管理。《內部控制———整合框架》（COSO委員會，1994）的內部控制五要素中，內部審計是“監控”的主體之一，須通過持續性的監控行為、獨立評估或兩者的結合的方式，對內部控制體系的有效性進行評估，發現內部控制缺陷并提出改進建議。參與內部控制系統的改進，要求內部審計機構評估（單項/綜合評估）針對組織內部治理、運營、信息系統等風險的控制是否適當、有效（效果和效率），找出重大差異或缺陷并提出糾正或改進的意見建議，協助組織維持有效的控制；尤其應當關注信息（包括組織信息、個人信息或稱個人隱私）的可靠性和完整性，并酌情對改進或實施新的控制和安全保障提出建議。我國的《第2201號內部審計具體準則———內部控制審計》（中內協，2013）規定，對內部控制設計和運行的有效性進行審查和評價，出具客觀、公正的審計報告，促進組織改善內部控制及風險管理，是內部審計的責任；內部審計機構可以針對組織所有業務活動的內部控制五要素進行全面審計（全面內部控制審計），也可以針對組織內部控制的某個要素、某項業務活動或業務活動某些環節的內部控制進行審計（專項內部控制審計）；內部審計機構實施的內部控制審計，應當以風險評估為基礎、根據風險發生的可能性和對組織單個或者整體控制目標造成的影響程度確定審計的范圍和重點，并關注串通舞弊、濫用職權、環境變化和成本效益等內部控制的局限性；在對內部控制全面評價的基礎上，關注重要業務單位、重大業務事項和高風險領域的內部控制；真實、客觀地揭示經營管理的風險狀況，如實反映內部控制設計和運行的情況。該準則還分別對組織層面和業務層面內部控制設計和運行情況審計、審計程序、內部控制缺陷（設計缺陷和運行缺陷）認定和報告、內部控制審計報告的內容等做了明確規定。
2.積極嘗試內部審計新業務。
經濟責任審計、社會責任審計、環境審計、信息系統審計、網絡安全審計、職業道德審計、社會公德和可持續性審計等審計業務，內部控制、風險管理、信息系統、治理等方面的咨詢業務，都是內部審計機構可以嘗試的新的內部審計業務領域。這些業務可能在理論、實踐方面還不太完善，有的甚至還存在爭議，但也給內部審計創新提供了相當大的空間。有意識地在內部審計發展規劃、計劃中安排一些新業務，或在財務審計、績效審計中增加新的業務內容，不僅能夠更廣泛地為組織增加價值，也能為內部審計發展拓展新領域，對組織的發展、內部審計地位的提升都是有積極作用的。
（三）內部審計的審計模式：由賬項導向、控制導向向風險導向審計轉變
《內部審計2012———關于內部審計發展前景和內控導向審計方法逐步退出的研究報告》（普華永道，2012）指出，“以風險為導向的審計理念意味著內部審計人員利用全面的、成形的方法進行審計、風險評估和風險管理，成功跨越以內部控制為中心的審計理念。在風險導向審計理念的引導下，內部審計應在風險評估和風險管理成為利益相關方的首要關注點時，提升其履行職能所能實現的價值。”風險導向審計從2006年開始在我國注冊會計師領域廣泛實行，《中華人民共和國國家審計準則》（中華人民共和國審計署令第8號，2010）也引入了風險導向審計模式。中國內部審計協會2013年的《中國內部審計準則》規定，內部審計機構和人員應當全面關注組織風險，以風險為基礎組織實施內部審計業務；內部審計機構應當根據組織的風險狀況、管理需要及審計資源的配置情況，編制年度審計計劃。也就是說，風險導向審計已經全面進入了我國的內外部審計領域。與注冊會計師的風險導向審計不同，以風險為導向的審計理念意味著內部審計人員利用全面的、成形的方法進行審計、風險評估和風險管理。內部審計領域的風險導向審計除了要求在審計實施過程中依據對被審計單位或項目的風險評估水平計劃具體的內部審計工作過程，如審計程序選擇、審計證據獲取、審計證據的相關、可靠和充分性的判斷等，還要求依據組織風險的水平來安排內部審計機構的工作，包括內部審計長期發展規劃的制定、審計范圍的確定、年度審計計劃的編制、人力資源的配置和培養等。換句話說，內部審計不僅要在各項審計業務的實施過程中，以評估的組織風險水平為依據計劃安排審計程序、組織各項具體審計工作的實施；還要將組織的風險管理框架或過程納入審計對象范圍，評估其設計和運行的有效性；還必須依據組織的風險水平，計劃內部審計機構的工作、規劃內部審計機構和內部審計人員的未來發展。
（四）內部審計人員的素質要求：由注重財會向注重管理、治理、信息技術轉變
在內部審計的職能定位由監督轉向增值服務，內部審計的工作重心由財務和效益轉向控制、管理和治理效果，全面引入風險導向。在風險導向審計的情況下，內部審計師能否勝任就成為決定內部審計發展的關鍵。要滿足內部審計人員的素質要求，需關注以下幾方面：一是提高內部審計師個人的職業道德和專業勝任能力，內部審計人員應通過自學、接受后續教育、積極實踐，來提高自己的道德修養和業務素質；二是提高內部審計機構的整體素質，這需要合理配置內部審計人員，通過組織各部門的人才流動和培養、專業人才的引進，使內部審計機構能夠整體勝任工作需要；三是制定人力資源計劃，從內部審計長遠發展的角度規劃內部審計人員的培養和引進；四是積極與各業務部門協作、合作，利用其專業資源完成內部審計工作任務。總之，只有通過多方努力大幅度提高人員素質，為組織增加價值的目標才有可能得以實現。
作者：張麗英 楊俊峰 單位：河北經貿大學經濟管理學院 河北經貿大學會計學院