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一、現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計(jì)中存在的問(wèn)題

1.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性。

現(xiàn)階段，我國(guó)已經(jīng)建立了三種不同組織形式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，“第一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于部門(mén)、單位的財(cái)會(huì)部門(mén)，由本部門(mén)、本單位的會(huì)計(jì)主管領(lǐng)導(dǎo)；第二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與部門(mén)，單位的其他各職能部門(mén)平行，由單位的總會(huì)計(jì)師或總經(jīng)濟(jì)師領(lǐng)導(dǎo)。第三是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由部門(mén)，單位的主要負(fù)責(zé)人或監(jiān)督機(jī)構(gòu)直接領(lǐng)導(dǎo)，其地位和職權(quán)超越部門(mén)，單位的其他職能部門(mén)，比如由董事會(huì)(或下屬的審計(jì)委員會(huì))、監(jiān)事會(huì)，總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)。”從這三種不同的組織形式來(lái)看，最后一種即由企業(yè)董事會(huì)或董事會(huì)下屬專(zhuān)門(mén)審計(jì)委員會(huì)、或直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性最強(qiáng)。從我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的形成和發(fā)展過(guò)程來(lái)看，只有保持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，才能切實(shí)有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)監(jiān)管、服務(wù)、運(yùn)行中的作用。然而，不可否認(rèn)的是，現(xiàn)階段我國(guó)大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)僅僅作為企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門(mén)下設(shè)的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或組成部分，或者將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)直接與其他部門(mén)發(fā)生關(guān)系的職能單位，與財(cái)務(wù)部門(mén)處于同一級(jí)別。在這樣的機(jī)構(gòu)設(shè)置背景下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用往往難以發(fā)揮，權(quán)力也相對(duì)受限。缺乏了獨(dú)立性的內(nèi)部審機(jī)構(gòu)難以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用和效果。“即使是在經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)下，但由于目前實(shí)行的都是經(jīng)理負(fù)責(zé)制，經(jīng)理的權(quán)力很大而受到的約束卻不夠，經(jīng)理人出于謀求自身利益的最大化，很可能會(huì)做出一些損害企業(yè)利益的行為，那么如果將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于其領(lǐng)導(dǎo)之下，就會(huì)使內(nèi)部審計(jì)失去其獨(dú)立性，不能客觀地反映所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。使企業(yè)治理層不能完全了解企業(yè)的真實(shí)狀況。”

2.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)范圍相對(duì)狹隘。

正如前文指出，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)管、評(píng)價(jià)、服務(wù)的職能。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域來(lái)看，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)范圍還相對(duì)狹隘。“西方國(guó)家內(nèi)部審計(jì)涉及的領(lǐng)域非常廣泛，內(nèi)容相當(dāng)深入。從美國(guó)來(lái)看，內(nèi)審部門(mén)已廣泛開(kāi)展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、市場(chǎng)景氣狀況審計(jì)、物資采購(gòu)審計(jì)、生產(chǎn)工藝審計(jì)，產(chǎn)品推銷(xiāo)(包括廣告促銷(xiāo)效果)審計(jì)、研究與開(kāi)發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)等。有的企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)甚至對(duì)環(huán)境污染、社區(qū)關(guān)系等因素對(duì)企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響也進(jìn)行評(píng)估，“綠色”審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)也成都成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。”通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，由于我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)還處于不斷發(fā)展和完善的階段，內(nèi)部審計(jì)的范圍也相對(duì)有限。舉例來(lái)說(shuō)，現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重心在財(cái)務(wù)審計(jì)，無(wú)論是國(guó)有大中型企業(yè)還是中小企業(yè)，都把財(cái)務(wù)審計(jì)作為公司治理監(jiān)管的主要任務(wù)之一。具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)的主要工作在于校對(duì)和審核公司數(shù)據(jù)、對(duì)公司各類(lèi)生產(chǎn)規(guī)定和履行情況進(jìn)行核對(duì)，作為內(nèi)部審計(jì)的主要對(duì)象是各類(lèi)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表，各類(lèi)審核憑證及相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，內(nèi)部審計(jì)還沒(méi)有涉及到關(guān)涉公司運(yùn)行和管理的關(guān)鍵層面。因此，內(nèi)部審計(jì)所關(guān)注的重點(diǎn)僅僅是對(duì)現(xiàn)有資料的收集和審查，而并沒(méi)有涉及到企業(yè)發(fā)展的核心要素。

3.內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)難以滿(mǎn)足現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求。

提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效率的關(guān)鍵在于提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)技能直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的成敗。早在1999年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)就曾了《內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力框架》，“該報(bào)告中指出內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備兩方面的素質(zhì)：知識(shí)技能和行為技能。在知識(shí)技能方面包括技術(shù)、分析設(shè)計(jì)能力、鑒別能力；在行為技能方面包括個(gè)人技能、人際技能以及組織技能。從該研究報(bào)告中還可以看出，除了對(duì)知識(shí)技能上的強(qiáng)調(diào)外，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)還強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員行為及心理方面的能力及特征。”由此可見(jiàn)，作為現(xiàn)代企業(yè)的核心部門(mén)之一，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)從業(yè)人員有著較高的要求。無(wú)論從知識(shí)構(gòu)成還是從職業(yè)素養(yǎng)的角度，內(nèi)部審計(jì)人員都要符合現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的要求。在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)人員主要為會(huì)計(jì)從業(yè)者。他們?cè)跁?huì)計(jì)、財(cái)務(wù)等相關(guān)領(lǐng)域駕輕就熟，一般可以勝任企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的需求。然而他們普遍缺乏管理知識(shí)，因此也難以開(kāi)展諸如“專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)”、“公司治理審計(jì)”、“管理審計(jì)”、“專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)”等現(xiàn)代企業(yè)核心審計(jì)內(nèi)容，成為制約我國(guó)企業(yè)提高生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理效益的重要因素。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題原因分析

1.相關(guān)法律約束機(jī)制不健全。

現(xiàn)階段，造成我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題的重要原因在于相關(guān)法律和制度保障不健全，立法進(jìn)程也遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。毋庸置疑的是，政府實(shí)施有效的審計(jì)制度，并出臺(tái)了《審計(jì)法》一方面可以維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全和經(jīng)濟(jì)秩序的平穩(wěn)運(yùn)行；另一方面也可以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，避免資產(chǎn)不必要的流失。從我國(guó)目前國(guó)家審計(jì)制度建設(shè)來(lái)看，還存在很多不完善的地方。近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展良態(tài)勢(shì)好，人民生活水平有了顯著提高。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和社會(huì)環(huán)境的變遷，原有的審計(jì)制度中不合理的因素也逐漸顯現(xiàn)出來(lái)，傳統(tǒng)的審計(jì)制度和安排也亟待順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展潮流。然而由于“路徑依賴(lài)”的影響，現(xiàn)已出來(lái)的一部分審計(jì)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中也難免產(chǎn)生一些疏漏和偏差。這些疏漏和偏差的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)審計(jì)信息的質(zhì)量也產(chǎn)生了不同程度的影響。

2.審計(jì)單位監(jiān)管不力。

審計(jì)單位的內(nèi)部監(jiān)管是提高審計(jì)監(jiān)管效能的主要途徑。長(zhǎng)期以來(lái)，單位審計(jì)制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的洪流中保守詬病。缺乏相應(yīng)的約束機(jī)制是造成企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)管不力的重要原因。“從事業(yè)單位審計(jì)監(jiān)督主體來(lái)分析，在事業(yè)單位市場(chǎng)化運(yùn)作背景下，雖然《審計(jì)法》對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行了重點(diǎn)的規(guī)范，并給予監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職權(quán)，但是由于制度建設(shè)原因，審計(jì)負(fù)責(zé)人并不具有獨(dú)立的地位，其自身利益往往依附于相關(guān)職權(quán)或業(yè)務(wù)活動(dòng)中，因此審計(jì)人員在很多情況下并不能?chē)?yán)格按照審計(jì)工作原則切實(shí)履行監(jiān)督職能，造成了審計(jì)監(jiān)督形同虛設(shè)”。

3.審計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高。

從審計(jì)行業(yè)的本質(zhì)來(lái)看，審計(jì)監(jiān)管的本質(zhì)特性是對(duì)于審計(jì)從業(yè)人員的管理，因?yàn)橐磺袑徲?jì)和財(cái)務(wù)活動(dòng)都離不開(kāi)“人”這個(gè)行動(dòng)主體。正因如此，在審計(jì)監(jiān)管的制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行中，審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)操守、道德素質(zhì)、行為規(guī)范對(duì)于實(shí)現(xiàn)和提高審計(jì)監(jiān)管的效能有著決定性的作用。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)事業(yè)的規(guī)范發(fā)展，審計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)在審計(jì)監(jiān)管中得到了廣泛重視。然而，隨著審計(jì)事業(yè)的迅速發(fā)展和外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，從業(yè)人員的綜合素質(zhì)還需要進(jìn)一步提升。我們?cè)谂囵B(yǎng)審計(jì)人才的同時(shí)，過(guò)于強(qiáng)調(diào)其專(zhuān)業(yè)歸屬和技術(shù)認(rèn)同，而往往忘記了審計(jì)從業(yè)人員最重要的職業(yè)品質(zhì)——職業(yè)道德。審計(jì)行業(yè)和審計(jì)活動(dòng)的平穩(wěn)、健康發(fā)展，關(guān)系到企業(yè)和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和安全，審計(jì)行為是企業(yè)行為中的核心要素之一，必須加以重視。然而審計(jì)人員整體的素質(zhì)水平不高逐漸成為制約我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)行業(yè)和審計(jì)事業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。不可否認(rèn)，近年來(lái)隨著事業(yè)單位各項(xiàng)制度改革的穩(wěn)步推進(jìn)，對(duì)于事業(yè)單位而言，審計(jì)人員的選取比企業(yè)更加規(guī)范，在審計(jì)人才培養(yǎng)、晉升、流動(dòng)等機(jī)制上也采取了較為積極的政策和措施。然而，我國(guó)事業(yè)單位審計(jì)從業(yè)者在專(zhuān)業(yè)性、職業(yè)化等方面距離國(guó)際水平還有著一定的差距。除此之外，在不少不正規(guī)的企業(yè)，審計(jì)人才并沒(méi)有經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的選聘，甚至沒(méi)有審計(jì)職業(yè)資格證書(shū)或相應(yīng)的崗前培訓(xùn)。正是由于這些必備環(huán)節(jié)的缺失，導(dǎo)致了不少企業(yè)的審計(jì)工作無(wú)非是停留在“做賬”上，以及常規(guī)性的“報(bào)賬”活動(dòng)，沒(méi)有能力開(kāi)展一些相對(duì)高端的審計(jì)監(jiān)管活動(dòng)以及審計(jì)工作。審計(jì)活動(dòng)無(wú)論在企業(yè)單位還是在事業(yè)單位都應(yīng)該獨(dú)立運(yùn)行，避免受到權(quán)力的干擾。然而在特權(quán)意識(shí)和傳統(tǒng)觀念的影響之下，審計(jì)從業(yè)人員還難以擺脫這些不良傾向的束縛，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)管功能弱化。

三、改進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計(jì)的措施

1.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的權(quán)威性和獨(dú)立性。

正如前文指出，獨(dú)立性是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)最大化發(fā)揮其作用的關(guān)鍵。內(nèi)部審計(jì)是對(duì)企業(yè)各核心機(jī)構(gòu)、核心職能的審查和監(jiān)管，因此必須獨(dú)立于企業(yè)中的其他部門(mén)。換言之，在現(xiàn)代企業(yè)中，審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位越高，越容易充分發(fā)揮其監(jiān)管能力，審計(jì)效益也會(huì)越高。“我國(guó)的國(guó)企和大型民營(yíng)企業(yè)可以效仿國(guó)外的企業(yè)，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接隸屬于企業(yè)的最高管理當(dāng)局，有的直屬于董事會(huì)，有的直屬于監(jiān)事會(huì)，有的從屬于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，有的從屬于副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，配備總審計(jì)師或?qū)徲?jì)長(zhǎng)，直接向管理高層負(fù)責(zé)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于較高的地位，由企業(yè)高層的直接管轄，不受管理層和業(yè)務(wù)部門(mén)的干涉，能夠獨(dú)立地履行其職責(zé)，自然增強(qiáng)了其獨(dú)立性，提高了其組織地位。”這種機(jī)構(gòu)設(shè)置能夠充分、有效地行使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職權(quán)，保證審計(jì)權(quán)力的順利實(shí)現(xiàn)。除此之外，也可以通過(guò)嘗試創(chuàng)新工作方法，如實(shí)施“外包制”的內(nèi)部審計(jì)，來(lái)提高審計(jì)效率和效能。外包制即通過(guò)聘請(qǐng)或聘任其他企業(yè)或?qū)I(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)家人員參與企業(yè)內(nèi)部審查，開(kāi)展咨詢(xún)和評(píng)價(jià)工作等。這樣可以避免審計(jì)單位內(nèi)部的人情世故，提高審計(jì)效率，保持審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。同時(shí)，也可以通過(guò)制度設(shè)計(jì)，如審計(jì)單位內(nèi)部的輪崗、完善激勵(lì)和約束機(jī)制、加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員的管理來(lái)保持審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作效率，確保其充分行使審計(jì)權(quán)力。

2.充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能。

目前我國(guó)從內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值導(dǎo)向上來(lái)看，依然停留在“監(jiān)督導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計(jì)上，還沒(méi)有形成“服務(wù)導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值取向。服務(wù)導(dǎo)向型的內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)是為企業(yè)自身提供服務(wù)的這一根本屬性，而服務(wù)的根本目標(biāo)在于幫助組織實(shí)現(xiàn)預(yù)期的發(fā)展目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)應(yīng)當(dāng)是全方位、多層次的，不能局限于財(cái)務(wù)方面的自我監(jiān)督。現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行發(fā)展新格局的客觀要求，是內(nèi)部審計(jì)自我完善、向更高層次提升的需要。因此，現(xiàn)階段在我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，應(yīng)著重加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能。“將工作領(lǐng)域逐步延伸到經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)以及環(huán)境審計(jì)、人力資源審計(jì)。為改善企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、完善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況，迫切需要開(kāi)展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，以幫助企業(yè)找出癥結(jié)。開(kāi)展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是促使實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一項(xiàng)重要措施。發(fā)揮監(jiān)督作用只能控制企業(yè)的成本，進(jìn)行事后審計(jì)，并不能為企業(yè)創(chuàng)造效益，只有充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能，才能預(yù)期未來(lái)的事項(xiàng)的不利影響，并將其控制在最低限度，使內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。”

3.提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。

有學(xué)者指出，“內(nèi)部審計(jì)人員需要為不同層次以及不同職能部門(mén)的管理者提供服務(wù)，他們就必須要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)職能，而這需要內(nèi)部審計(jì)人員必須具備廣博的知識(shí)和多元化的技能。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員大多來(lái)自財(cái)務(wù)部門(mén)，對(duì)財(cái)務(wù)工作熟悉，但是在經(jīng)營(yíng)管理等業(yè)務(wù)方面的知識(shí)和能力有所欠缺。”因此，企業(yè)在在招聘和遴選內(nèi)部審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)該有意識(shí)地在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中選擇有管理經(jīng)驗(yàn)的人員，完善內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，提高機(jī)構(gòu)工作效率。著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩莫爾斯指出，“薩默斯教授曾指出，“內(nèi)部審計(jì)師首先應(yīng)該是一個(gè)優(yōu)秀的管理者，其次內(nèi)部審計(jì)人員必須具備處理人際關(guān)系的能力和技巧，只有與被審計(jì)單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個(gè)職能部門(mén)保持良好關(guān)系，才能使內(nèi)部審計(jì)職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告得到重視，內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。”除此之外，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，同時(shí)加強(qiáng)制度建設(shè)，實(shí)施各種獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)措施，充分提高內(nèi)部審計(jì)人員的工作熱情。

作者：李曉萌 王君然 單位：中國(guó)國(guó)際貿(mào)易中心有限公司 北京京糧股份有限公司