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摘要:通過梳理1997—2018年我國醫院內部審計的研究進展，總結指出目前研究重點是通過探索新形勢下內部審計職責，界定內部審計權限邊界，加強內部審計風險控制，通過業審融合真正落實內部審計效果，確保審計工作在醫院經濟管理中發揮作用，助力醫院精細化、規范化管理。
黨的以來，為持續推進審計監督體系建設，改革審計管理體制，中共中央組建中央審計委員會，加強黨對審計工作的指導。2017年原國家衛生計生委通過了《衛生計生系統內部審計工作規定》（第16號委令），2018年審計署出臺《審計署關于內部審計工作的規定》（第11號署令），為內部審計的規范開展提供政策指導。新的醫療行業發展形勢對內部審計提出新要求、新任務，為推動公立醫院適應新形勢、開拓新局面，對公立醫院內部審計的研究十分必要。
1醫療行業內部審計權限邊界研究進展
1.1審計人員素質、獨立性及審計范圍研究
我國針對內部審計的研究起步較晚，最早研究基于內部審計工作人員素質層面。王寧等[1]指出醫療衛生單位的內部審計應主動適應“兩個根本性轉變”，進一步提高內審工作重要性的認識，并做好內審人員的業務培訓工作，不斷提高人員素質，壯大審計隊伍，更好地發揮內部審計的職能作用。王棟等[2]建議實行內審人員委派制、提高內審人員業務素質。呂軍[3]指出作為醫院最高層面的制度性監督，應把內部審計予以制度化。由于醫院機構公益性及組織結構等方面的因素，學者至今仍呼吁醫院重視對內部審計的重視、審計人員素質的提高。在人員培訓方面，培訓內容淺顯，基本不涉及溝通技巧、流程再造、戰略管理、醫院法人治理等領域相關培訓，帶有很強的查漏補缺傾向，未針對不同層次建立相應后續教育培訓內容體系。審計人員在審計過程中面臨獨立性及權威性的問題：蘇恒明等[4]提出醫院應設立獨立的審計機構，并且由院長直接領導。李俊磊[5]指出內部審計領導重視不夠，職能定位與管理體制不當導致獨立性不強，發展動力不足。王斯云[6]指出內審權威性不夠，增大了審計證據收集的難度，建議借助外部審計力量，提高內審權威性和工作質量。范嶸[7]指出內部審計獨立性及治理權威性仍需強化。隨著業務的開展，學者進一步提出醫院內部審計的范圍需要拓寬，如王棟等[2]指出醫院內部審計的新內容：醫院院長任期經濟責任審計、醫院財務收支審計、加強對外投資審計、無形資產審計、醫院負債審計。李耘[8]指出將全院所有的經濟業務納入審計范圍，并以事前審計作為重點，貫穿于整個經濟事務始終，加強基建、裝飾、維修工程審計。蔣昌榮等[9]指出醫院內部審計范圍小、內容單一。劉赫男[10]隨著新醫改的逐步深入，作為醫院的內部審計工作人員應轉變觀念，改變工作策略和方法，拓展審計業務領域。霍建英[11]指出醫院內部審計范圍存在局限，要積極適應新形勢、新要求的變化、要依法依規加強內部審計機構建設、要逐步實現內部審計全覆蓋。
1.2醫院內部審計職能及創新的研究
李俊磊[5]指出內部審計要從監督型向服務型轉變，審計機制上，引進外部審計，在審計目標上，由真實、合法性向效益性過度、在審計內容上，拓寬審計路子，強化管理審計。王國強[12]指出醫院內部審計忽視服務職能。王文義[13]指出內審職能需轉型，其職能應是對本單位經濟活動合法性及真實性的確認，同時對本單位的各項經營活動進行服務性咨詢。黃瑞華[14]指出應充分發揮內部審計促進內部控制建設的功能，發揮審計查錯糾弊的功能，加強經濟效益責任審計，發揮審計的預防警示功能，提高審計整改效果，發揮審計促進行業運行質量的功能。趙可[15]指出內部審計職能包含監督內部控制職能；陳偉[16]建議提高內部審計的預防和實時控制功能，避免審計功能還停留在事后監督的階段。傅黎瑛[17]指出完善的醫療體系審計機制，能夠充分發揮監督、治理和咨詢職能，同時有助于在費用預測、服務績效評價等環節進行動態預警與跟蹤，提高醫療體系運行成效。傅黎瑛等[18]指出醫院正在經歷醫療體制改革，向公益性回歸，應充分發揮內部審計在增加組織價值和改善組織經營環境的職能。李明竹等[19]指出審計方式、方法的創新是保障醫院經濟效益審計效果的重要因素。馬幼鴻[20]指出實現醫院內部審計轉型與發展，要樹立新理念，要創新機制、要有新思路、要塑造內審新隊伍。隨著信息化的發展，學者對審計工作提出新的要求，吳紅等[21]指出審計工作應引入計算機輔助審計，實現內審手段轉型、內審關口前移，實現內審方式轉型、建立集團內部審計相關制度，為內部審計工作轉型提供保障。李玉萍等[22]提出信息化環境下，應轉變審計信息化思想觀念，創新審計思維方式，加快審計信息化法規的制定、加強醫院審計軟件技術的開發、提高審計風險的防范能力、建立新的審計人才培養機制。李偉政等[23]提出應樹立科學內部審計觀、提高醫院內部審計深度與廣度、創新內部審計方法、借鑒國外醫療機構內部審計的經驗。王文光[24]以非營利性醫院臨床科室為研究對象，將內部審計學的理論與醫院管理相結合，創建現代醫院管理新模式；史安平[25]指出醫院內部審計人員必須用新理念及新方法主動適應、把握和引領新常態，沿著新路徑（推進內部審計的轉型升級、創新內部審計的方式方法、逐步實現審計全覆蓋、加大審計整改力度、加強內審隊伍建設），積極推進公立醫院內部審計工作的創新開展，使內部審計作用得以更有效地發揮。
1.3新醫改醫院內部審計的研究
隨著醫改政策的推行，學者對內部審計提出新的要求：陳民[26]提出新醫改政策下公立醫院加強內部審計的前提條件：樹立風險防范觀念，增強對公立醫院內部審計工作的認識、建立健全公立醫院內部審計機構，使其成為醫院運行的“經濟衛士”、加強審計質量考評控制，建立風險評價指標體系、充分利用計算機信息技術，實現信息化管理模式。周蔚萱等[27]指出醫改新形勢下醫院內部審計工作重點是評價醫院預算落實情況，保障資金運轉有效、評價醫院內控制度，加快現代醫院管理制度建立、評價醫療服務質量，改善醫療服務聲譽機制、加強醫院舞弊風險控制，預防醫療衛生職務犯罪。建議加強醫院內部審計隊伍建設、推進醫院內部審計新時期轉型和制度化建設、重視醫院內審專家在醫改進程中的參與和研討、配合實現審計全覆蓋。
1.4醫院內部審計質量與風險的研究
霍建英[11]指出醫院內部審計風險加大和審計質量不高并存；范嶸[7]立足于內部審計的效率和質量的提升，提出了內部審計模式以提高治理為準繩、精確定位，獨立內審部門的建構等優化的路徑。徐壽森[28]指出內部審計是公立醫院的“免疫系統”，提高內部審計質量對醫院良性發展具有重要的現實意義。醫院內部審計部門和管理部門之間存在著博弈關系，二者的行為策略互相影響。通過博弈模型分析發現，內部審計成本、管理收益、懲罰成本等因素會影響公立醫院內部審計質量。加大內部審計力度，重視內控制度建設，建立合理的獎懲機制等，是提高公立醫院內部審計質量的有效途徑。蘇莉民等[29]提出通過修訂完善相關審計制度和管理辦法，建立新型的審計組織，構建重大風險識別機制等建議，引導內部審計人員有效識別和評估重大風險，從而合理分配審計資源，將內部審計風險降至最低水平。王璇[30]建議建立科學的風險導向審計模型并分階段分步驟推行、構建全面風險管理體系并逐步與內部審計整合。
1.5內部審計與內部控制關系研究
肯定內部審計對內部控制的促進作用。趙立[31]指出內部審計機構對內部控制制度的測試與評價具有強有力作用。路瑞麗等[32]指出內部控制制度與內部審計相輔相成，互為聯系。通過評介內部控制制度，內部審計達到完善內部控制制度的目的，二者共同的目的都是為了加強管理，提高經濟效益。劉穎[33]在完善內部控制制度建議強化內部審計。余廉[34]從內部審計的職能定位、內部審計與內部控制的關系、內部審計在醫院內部控制過程中的特殊作用三個角度指出應重視內部審計在醫院內部控制過程中的作用。黃瑞華[14]指出審計的免疫系統功能通過促進內部控制建設得到進一步發揮。趙可[15]提到醫院的內部審計工作在幫助與完善醫院內部控制上有著重要作用，能夠抵御各種風險，實現醫院的可持續發展。建議在日常審計工作中，要逐步加強內部控制。建議設立獨立的內部審計機構。馬紹敏[35]指出目前醫院內控制度方面，存在內部審計的職能和作用弱化的問題建議建立相對獨立的內審部門，加強內部審計。袁新春[36]、趙淼波[37]持同樣觀點。熊小英[38]指出醫院內部控制制度過于簡單，無嚴格的審計監督機制，內部審計受制于單位主要負責人，又與財務機構相關聯，職責沒有分離，缺乏獨立性，對會計的監督難有成效。內部審計在加強內部控制建設的方向及措施。馬幼鴻[20]指出開展以內部控制和風險管理為導向的管理審計，是與國際內部審計發展接軌的要求，更是為組織增加價值的要求。許華等[39]持同樣觀點，認為風險管理與內部控制必將成為未來內部審計工作重點。逯愛珍[40]建議發揮內部審計部門的預警功能改變現有內部控制現狀。賈賽軍[41]、宗文龍等[42]指出應充分發揮審計的監督作用，加強內部控制建設。曹獻余等[43]指出內部審計人員應根據醫院經營特點及會計核算過程中的重點以及單位應當遵循的有關規定，判斷醫院內部控制內容是否健全，是否建立監督控制制度，審查內控制度的有效性。楊亮亮[44]指出內部審計肩負著評價和改進的責任，應參與到組織內部管理中，遵循內部控制整體要求，通過發揮內部審計的監督和評價作用，以此改進醫院內部控制中的薄弱環節，進而促進醫院健康、穩定發展。
2研究現狀評價
2.1醫療行業內部審計作用達成共識
綜合以上研究進展，可發現學術界已達成共識：隨著醫療行業的發展，內部審計的重要性逐漸凸顯；內部審計工作要積極適應新形勢、新要求的變化、要依法依規加強內部審計機構建設、要逐步實現內部審計全覆蓋。內部審計重要性及業務擴展對內部審計人員素質提出新的要求：內部審計人員素質需增強、內審人員知識結構單一、人才梯隊建設亟待解決；在內部審計質量方面，應保持審計工作的獨立性與權威性，建議增強審計的職能定位，從監督型向服務型轉變，審計機制上，引進外部審計，在審計目標上，由真實、合法性向效益性過度、在審計內容上，拓寬審計路子，強化管理審計，發揮審計促進行業運行質量的功能、監督內部控制職能、預防和實時控制功能、監督、治理和咨詢職能。
2.2內部審計工作創新引起重視
隨著醫療行業內部審計工作的開展，學者將視野轉向審計工作創新方面，建議在思想觀念、審計機制、工作思路方面進行創新，提出與醫院管理相融合、結合信息化發展，創新審計方法，實現轉型升級，適應醫改政策需求，近期學者提出提升內部審計質量的“業審融合”觀點。隨著內部審計工作的推進，學者發現內部審計工作風險加大和審計質量不高并存，通過調查發現，審計的落實整改不到位，而提高內部審計質量的有效途徑是加大內部審計力度，重視內控制度建設，建立合理的獎懲機制等健全內部審計質量控制體系。在審計質量與審計創新研究的基礎上，風險導向的內部審計逐步步入醫療行業經濟管理領域視野。
2.3內部控制對內部審計提出要求
醫院內部控制建設的提出，引發內部審計與內部控制關系的研究。在肯定內部審計對內部控制工作促進的基礎上，學者建議設立獨立的內部審計部門，并建議加強內部審計部門的職能轉變，提出風險管理和內部控制必將成為未來內部審計的工作重點。應充分發揮審計的監督作用，加強內部控制建設，內部審計肩負著評價和改進的責任，參與到組織的內部管理中，遵循內部控制整體要求，通過發揮內部審計的監督和評價作用，以此改進醫院內部控制中的薄弱環節，進而促進醫院健康、穩定發展。
3醫療行業內部審計研究方向
3.1內部審計在風險控制方面的研究
通過對已有文獻的梳理發現，醫院內部審計的研究開始于1997年[32]，由最起初的內部審計認識層面、人員素質層面，逐步向內部審計權威與獨立性、內部審計職能轉變轉移，隨著經濟及行業的發展，研究視角推進至信息化背景下醫院內部審計及新醫改政策對內部審計的要求，并提出急需創新內部審計工作，近期學者更多關注與內部審計質量、內部審計風險的研究，指出醫院內部審計工作的開展最終需實現價值增值。學術界針對審計風險方面的研究較少，研究深度與層次仍需加強，特別是在目前醫療行業內部控制建設處于全面推展的階段，內部控制風險識別、風險控制與內部審計的有效融合引起理論界、社會界的廣泛關注，針對此方面的研究需進一步開展。
3.2內部審計工作權限邊界的研究
結合某市級公立醫院內部審計發展情況來看，自2016年審計辦公室成立至今，已開展多項專項審計項目、審計調查、外審配合項目，在推進醫院精細化管理方面發揮一定的作用，但隨著業務的推進，審計工作面臨小機構大職責等諸多問題，如審計項目結束后，被審部門未充分認識到審計報告對工作的指導意義，報告雖已出具但是未完成整改，審計效果大打折扣；部分部室為避免后續審計工作出現違規，在項目開展之初通過口頭或者程序形式申請審計辦公室介入政策的制定、征求相關政策意見指導，而其本職或者其他部門職責被忽視，轉嫁至本應作為后置程序參與的審計部門等。產生以上問題的根源在于內部審計職責權限邊界不清，針對此方面的研究學術界并未涉及，或已有的研究也僅是其中一個環節的挖掘與分析，缺乏系統全面深入的研究，未來醫院內部審計工作的研究可重點關注醫院內部審計權限邊界的研究。
3.3醫療業務與審計工作融合研究
醫療行業經濟管理與企業相比具有特殊性，醫療行業涉及經濟管理的業務流程多且復雜，在處理過程中需考慮環節與因素較多，但目前針對醫療行業業務的審計研究更多的是原則、職能、方向層面的，未來研究方向可著重于通過審計標準化建設，提升審計信息化水平，實現業審融合、監督與服務并舉，推動內審工作向價值和戰略導向轉型，做到審計與紀檢監察的協同、審計與財務的協同、審計與醫院基本活動的協同，從戰略高度形成閉環管理，構建信息化平臺，全面集成醫院所有的數據，實現審計監督的全面性，從源頭強化風險防控，實現全面、動態、預防為主的增值型審計目標。針對業審融合的研究未來可將研究側重于探討如何發揮審計在業務活動中的獨立性、牽頭性的作用，深入挖掘分析業務流程再造、降低業務流轉成本及風險，提升業務活動效率及效益，使得業務部門充分配合審計部門并積極改正，達到切實提高業務審計工作質量及效果的目的。
作者:壽紀霞 李瑞華 趙娟 郝義彬 陳慶
