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[摘要]本文以內部審計和內部控制的現狀研究為基礎，提出全過程、全領域、全時段三大融合策略，以增強審計能力，創新審計領域，并摸索出一條內部審計和內部控制的融合之路。

[關鍵詞]內部審計;內部控制;融合策略;具體方法

內部審計和內部控制融合是必要的。通過全過程、全領域、全時段的融合，不斷豐富內部控制管理理念，提升企業內部控制水平，拓展內部審計業務范圍，改進審計方法，從而提高內部審計工作效率和質量，充分發揮內部審計監督與服務職能。融合有利于增加企業價值。內部審計通過評價內部控制設計和執行的有效性，及時發現和處理問題，防范和化解企業面臨的風險，提高風險管理水平，防止損失，降低成本，提高經營效率和效果，促進企業經營目標的實現。融合有利于提高工作效率。通過風險分析，科學準確地定位審計重點及內容，結合內部控制的要點、措施及證據，使內部審計人員能清晰了解每一項業務的風險、控制方式及相關的證據資料，并以此為審計切入點開展工作，能有效縮短審計時間，提高審計效率。融合有利于突出審計重點。內部審計要構建以風險評估為導向、以內部控制為主線、以公司治理為目標的新型審計模式，更加側重于將審計力量放在高風險領域，并明確人員職責、審計目標，審計重點將更加突出。

一、融合研究的創新點

提出新型的融合理念。創新地提出了全過程、全領域、全時段融合理念，較為系統、全面地闡述了各理念下的具體融合方法，力求構建全方位、立體的融合模式。提出新型的審計模式。內部審計要構建以風險評估為導向、以內部控制為主線、以公司治理為目標的新型審計模式，充分發揮內部審計和內部控制各自的優勢，促使兩者相互補充、相互完善，共同促進企業戰略目標的實現。提出構建風險控制審計模板。風險控制審計模板主要用于指導每個審計項目方案的編制，明確具體審計目標、內容及手段，并采取科學方法開展審計工作，以達到節約時間、提高效率的目的。在審計成果運用階段，提出風險控制審計模板和內部控制風險數據庫要互為補充、相互完善的構想。提出內部審計新的領域。傳統的內部審計只局限于內部控制的控制活動方面，而對內部控制的其他要素則沒有關注或關注較少，如：控制環境、風險評估、信息與溝通和監督等方面。本文提出要系統、全面地對以上幾個方面予以關注，實現內部審計監督的全覆蓋，進一步拓展了審計的領域。以上創新，部分解決了內部審計和內部控制的相關問題，完善了兩者的關系，充分發揮了各自的優勢，進一步提高了內部審計工作效率，增強了內部審計在公司治理中的作用。

二、內部審計和內部控制的融合策略

融合的總體思路是要全面提升企業的管理水平，增強風險防范能力，保障公司持續、有效、穩定發展，充分發揮內部審計和內部控制的各自優勢，促使兩者相互補充、相互借鑒、相互完善，形成全方位、立體的融合體，共同促進企業戰略目標的實現。

（一）全過程融合

全過程融合是指為實現公司戰略目標，內部審計從目標、計劃、方案、實施及成果等方面充分與內部控制相結合，相互利用各自的工作成果，協調一致，協同增效。首先，內部審計部門要基于內部控制的要求，制定本部門審計目標，并與企業目標保持一致：在此基礎上，分析、識別、評估企業經營管理的各項風險因素，構建風險控制審計模板，據此制定年度工作計劃、審計實施方案，并指導審計實施階段的工作，確保審計能夠覆蓋高風險領域；在計劃實施過程中，還要監控風險的動態變化，不斷調整計劃；審計終結階段，將確認的內部控制環節的風險及存在的問題，及時反饋給內部控制管理部門和業務部門，促使其及時修正內部控制流程和制度，最大化體現內部審計的工作成果和價值。如圖1所示。

（二）全領域融合

全領域融合是指內部審計通過不同的業務類型，對企業內部控制體系所有要素進行監督和評價，不留監督盲點，全面提升企業內部控制管理水平，共同促進企業總體目標的實現。這要求內部控制關注的風險，內部審計也要關注，并最終促進內部控制體系的完善。《企業內部控制基本規范》提出，內部控制體系由五個要素組成，即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。它們都是內部控制體系非常重要的組成部分，其中內部環境是內部控制體系的基礎；風險評估是內部控制的重要組成部分；控制活動是確保管理層的指令得到貫徹執行的必要措施，存在于整個機構內所有級別和職能部門；信息與溝通是實施內部控制的條件；內部監督是有效執行的重要保障。內部審計作為企業內部的評價監督機制，應將審計業務滲透到企業內部控制的各個環節，通過對內部控制的五個要素全面開展監督和評價，充分發揮內部審計在防范和控制企業經營風險方面的積極作用，從而實現與內部控制全領域融合的目標。如圖2所示。

 （三）全時段融合

全時段融合是指內部審計通過采取各種措施，把監督關口前移，由傳統的事后監督模式向事前預警、事中控制轉變，在監督的時間方面與內部控制實現同步。傳統的審計模式存在“重監督輕服務、重結果輕過程”的問題，要解決該問題所帶來的弊端，就要將內部審計關口前移，不斷創新監督模式，積極主動地向風險管理審計和內部控制審計延伸，并對業務活動進行實時監控，持續完善內控制度和流程，形成全時段監督模式。這不僅是完善企業內部管理制度的需要，也是內部審計自身發展的必然趨勢。如圖3所示。

三、內部審計和內部控制的融合方法

（一）全過程融合

1．總體目標的融合。就是要建立基于內部控制要求的審計目標。將企業內部審計當前和今后一段時期工作的目標確立為：通過應用系統的、規范的方法，監督和評價內部控制的效率、效果，進一步規范企業內部控制活動，提高企業經營管理水平和風險防范能力，促進企業實現控制目標與戰略目標。2．審計計劃階段的融合。內部審計在制定年度審計計劃時，應以企業戰略風險為導向，在對風險進行總體評估和充分了解內部控制現狀的基礎上，根據企業的風險狀況、管理需要和審計資源的配置等情況，編制年度審計計劃。目標就是要實現審計資源的最合理和最高效配置，從而降低審計風險。3．審計實施階段的融合。要實現該階段的融合，內部審計就要構建以風險評估為導向、以內部控制為主線、以公司治理為目標的新型審計模式，其核心工作是建立風險控制審計模板，用以指導工作方案編制，明確具體審計目標、內容及手段，并采取科學方法開展審計工作，以達到節約時間、提高效率的目的。4．審計終結階段的融合。這個階段的融合，也就是審計成果的運用，通過審計結果修正內部控制制度及流程，并補充、完善內部控制風險數據庫，從而推動企業內部控制體系建設。再通過內部控制體系，進一步推動風險控制審計模板的完善，用于指導審計實踐工作，形成良性循環。

（二）全領域融合

1．內部環境。內部環境是內部控制體系的基礎，代表公司的總體態度，是有效實施內部控制的保障。控制環境的優劣，直接影響公司內部控制能否得到貫徹執行，甚至影響公司經營目標及整體戰略目標的實現。在企業內部環境中，有些環境是可以改善的，如機構設置、人力資源政策；但有些環境無法在短期內得到明顯改善，如員工職業道德。內部審計應對企業內部控制環境持續開展審計與評估，及時發現存在的缺陷，不斷改善內部控制環境。2．風險評估。風險管理是內部控制的重要組成部分，包括風險識別、風險評估和應變策略三個部分。內部審計涉足風險管理領域有其客觀必然性，而開展風險管理審計則是內部審計業務拓展的新內容，也是內部審計和內部控制融合的又一重要領域。3．控制活動。控制活動是指有助于管理層決策順利實施的政策和程序，是針對風險采取的控制措施，也是風險應對策略的具體化，它貫穿于企業的所有部門及人員，包括諸如批準、授權、查證、核對、資產保護、職責分工和績效考評等活動。而企業很多風險可通過嚴格控制管理過程來降低其發生的可能性。內部審計應定期對企業控制活動進行測試，及時發現內部控制存在的薄弱環節并提出改進意見，從而提高企業內部控制的有效性。這也是內部審計和內部控制最直接和最重要的融合領域。4．信息與溝通。信息與溝通是指相關信息以某種形式在某個時段被識別、獲得和溝通，以促使員工采取一定的措施或行動履行自己的職責。《企業內部控制基本規范》要求企業建立內部控制相關信息與溝通制度，明確相關信息的收集、處理和傳遞程序，加強信息的及時溝通，促進內部控制有效運行。這說明信息與溝通是實施內部控制的重要條件，沒有這一環節將影響內部控制的效果。目前，許多企業存在溝通渠道不暢、溝通機制低效的問題，嚴重影響企業的健康發展。內部審計對這一領域也應該給予足夠的關注，做好信息準確性、可靠性的審查和評價。5．內部監督。內部監督是評估內部控制體系運行質量的過程，是內部控制的補充和完善，它分為日常監督和專項監督。內部審計通過對監督要素的評價，確定企業是否建立有效的監督機制、是否從制度上保證監督部門的權威性和獨立性、是否把監督貫穿于企業整個生產經營活動之中等，從而幫助企業建立以預防為主的約束與監督機制，保證內部控制活動的有效性。

（三）全時段融合

全時段融合的核心是通過采取各種措施，把審計關口前移，實現內部審計與內部控制同步監督。1．構建事前預警、事中控制的新型審計模式。傳統內部審計屬于事后監督，是會計控制程序的最后一個環節。目前，單一的事后監督已不能滿足企業經營管理的需要，要求內部審計的工作重心逐漸向事前、事中轉移。內部審計要構建以加強企業內部控制為重點，進行實時預警、實時風險評估、實時責任追究一體化的管理體系。要通過不斷轉變思維，改進審計方法，拓展審計領域，實現內部審計從事后監督向事前預防、事中控制的轉變，最大限度地發揮內部審計的作用。如通過合同結算前審計，嚴把資金出口，有效規避資金流失風險；通過任中經濟責任審計，加強對領導干部的監督，避免“先離后審、事后算賬”的弊端。2．構建實時監控的審計系統。內部審計要建立基于風險管理的實時監控審計系統，它是以信息技術為基礎，以風險評估為核心，以在線審計軟件為載體，以審計履責風險、質量風險、廉政風險為主要內容的風險防控體系，對被審計單位各類數據進行深層次的挖掘和風險評估，實現事前預警和事中控制的目標。如何開展審計實時監控，提高內部審計信息化的實際使用效果，仍是當前面臨的重點和難點，仍待進一步探索。四、融合研究的展望一是內部審計的業務范圍將會拓寬。從內部控制要素來看，目前內部審計的業務范圍只是圍繞內部控制的控制活動領域來開展，對其他要素的審計評價工作開展較少。未來內部審計應對內部控制的所有要素進行審計，才能更客觀地對整個企業的控制情況進行評價，才能更有利于促進內控設計和執行的雙有效。二是事前預警、事中控制將成為內部審計的重要特征。信息化的到來也給內部審計工作帶來翻天覆地的變化，主要體現在通過審計軟件的運用，對企業經營業務進行實時預警，既節約了時間又節約了成本，給審計工作帶來前所未有的高效。如何開展聯網在線審計，建立實時預警機制，提高審計信息化的實際應用效果，將是內部控制與內部審計融合的更高層次。三是內部審計將在內部控制、風險管理方面發揮重要作用。隨著企業規模的不斷擴張，管理層對內部控制和風險的認識也在不斷深化，內部審計已不再局限于對財務數據的監督檢查，而應進一步延伸至前端，要關注企業的內部控制和風險管理，并對其有效性提出意見。四是“大數據”時代將給內部審計帶來新的挑戰。信息技術的發展也給內部審計帶來空前的機遇和挑戰。一方面，審計工作將面對被審計單位海量的數據，不開展大數據分析，審計工作將寸步難行；另一方面，大數據將極大地拓展審計人員的視野，獲取各類信息將變得更加方便和快捷。為了適應這種環境，內部審計必須與時俱進，不斷完善組織架構和審計技巧。

作者:莫滿軍 宋新秀 單位:河北省任丘市華北油田