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一、中國營改增法規演變及更替的總結
財稅〔2011〕110號文件揭開了營改增的序幕，亦是營改增法規中具有統領性作用的法規，至今有效。這個文件中規定1994年稅制中征收營業稅的領域將逐步實現營改增，并對各行業改革后的稅率和計稅方法進行了總括性的設計。法規中對營改增的推進方式進行了總體布局，即選擇部分地區、部分行業進行試點，條件成熟后向全國和其他行業推進。在該文件中，對建筑業營改增未來稅率、計稅方法等進行了框架性的規定。2012年1月1日起陸續進入營改增改革試點的交通運輸業、現代服務業、郵政業和電信企業均按照財稅〔2011〕110號文件的部署展開。后期頒布更換的文件主要在營改增實體內容和程序上進行了一系列具體的規定。其中，實體法規隨著營改增范圍和區域的擴展先后有財政部國家稅務總局《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代現代服務業營業稅改征值稅試點的通知》（以下簡稱財稅〔2011〕111號）、財政部國家稅務總局《關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（以下簡稱財稅〔2011〕131號）、《關于北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅〔2012〕71號）、財政部國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（以下簡稱財稅〔2013〕37號）和財政部國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅〔2013〕106號）文件。當新法規出臺后，舊法規廢止，處于不斷更新替換中。例如，財稅〔2012〕71號文件與財稅〔2011〕111號文件相比，試點區域由“上海”改為“北京等8省市”；實施時間由“上海實施時間”改為“該地區試點實施起”。營改增程序法主要包括發票管理和固定業戶總分支機構增值稅匯總繳納問題兩塊內容。營改增后交通運輸業增加了能夠抵扣的貨物運輸業增值稅專用發票，其他擴充領域基本原則為適用原增值稅一般納稅人使用的增值稅專用發票。營改增試點法規中規定固定業戶的總分支機構不在同一縣（市），但在同一省（區、市）范圍內的，經省（區、市）財政廳（局）、國家稅務局審批同意，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。在對營改增試點法規的整理中可以發現，不管是實體法還是程序法上營改增政策都體現了前后的延續性，因此梳理建筑企業已有稅改法規及推理具體政策具有邏輯合理性。
二、建筑企業營改增中明確法規的梳理和可能政策的邏輯推理
（一）建筑企業營改增中已明確的稅收法規
在對營改增文件的整理中可以看出，目前依然有效統御整個營改增領域的文件實體法為財稅〔2011〕110號文件，程序法為關于印發《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》的通知，同時增值稅領域最高效力的法規《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》約束所有增值稅納稅人。根據以上法規及目前營改增試點的推進，建筑企業營改增中已明確的法規內容體現在以下幾個方面。
1.建筑業營改增后稅率、納稅人身份和計稅方式的基本規定
建筑企業營改增后，將以建筑服務的年銷售額為基礎分為建筑企業增值稅一般納稅人和小規模納稅人。若建筑企業建筑服務年銷售額在分界點以上的應當申請成為一般納稅人；若未申請，按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。若建筑企業建筑服務年銷售額未達到分界點的為小規模納稅人。當然，對于未達到分界點的建筑企業，若會計核算健全，并向主管稅務機關申請，經其認定后也可成為一般納稅人。若為一般納稅人，其稅額計算公式如下：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額=當期銷售額×稅率－當期進項稅額。其中，稅率為11%，即建筑業納稅人按提供建筑銷售額×稅率計算銷售稅額并抵扣購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務支付或者負擔的增值稅額。當期能夠抵扣的進項稅額要求建筑企業納稅人取得增值稅專用發票、海關完稅憑證、貨物運輸業增值稅專用發票等抵扣憑證，并在發票開具之日起180天內通過認證。對于生產砂石等法律規定業務的建筑企業，可以選擇簡易方法計稅，即采用建筑銷售額×征收率計稅，可開具發票，但不得抵扣進項稅額。若為小規模納稅人，其稅額計算公式如下：應納稅額=銷售額×征收率，征收率為3%，即小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額，并不得抵扣進項稅額。除國家稅務總局另有規定外，建筑企業納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。
2.混業經營概念的提出
在增值稅和營業稅平行征收的時候，建筑企業納稅人的一項經營活動中可能既涉及建筑勞務又涉及貨物的銷售，這種情形被稱為混合銷售行為。若貨物是外購的（如裝修企業的包工包料行為），目前稅務機關規定建筑勞務額和貨物銷售額合并在一起作為營業稅稅基，一起計算營業稅。對于銷售自產貨物并同時提供建筑勞務的行為，由納稅人分別核算貨物的銷售額和勞務的營業額，其中貨物銷售額計算繳納增值稅，勞務營業額計算繳納營業稅。若納稅人未分別核算，由主管稅務機關核定。建筑業營改增后，建筑勞務和貨物都屬于增值稅征稅范圍，混合銷售行為的概念不再存在，但是由于營改增中增加了一般納稅人一般計稅方法下稅率的種類，因此建筑企業一般納稅人的稅率在上述情形下有不同的數值，若提供的是建筑勞務，稅率為11%；若銷售的是貨物，稅率為17%。對于營改增后納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供應稅服務的行為，營改增法規稱其為混業經營。對于混業經營，要求納稅人應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。
（二）建筑業營改增后具體政策的推理
1.建筑企業營改增后小規模納稅人和一般納稅人劃分標準的推理
在財稅〔2011〕111號文件中，對于納入試點的交通運輸業和部分現代服務業小規模納稅人和一般納稅人應稅服務年銷售額標準定為500萬元。在此法律條款之后雖然規定財政部和國家稅務總局可以根據試點情況對應稅服務年銷售額標準進行調整。但在其之后的〔2013〕37號文件和財稅〔2013〕106號文件中，對于擴展的鐵路運輸業等領域，兩類納稅人的劃分分界點并未改變。雖然有學者提出500萬這個標準對于建筑企業來說偏小，但汪德華認為一般納稅人標準過高會將大多數企業排除在增值稅標準稅制之外。我國境內從事貨物生產和加工修理修配勞務的增值稅兩類納稅人分界點為年銷售額為50萬元，其他從事貨物銷售的增值稅納稅人的分界點為年銷售額為80萬元。不同行業兩類納稅人銷售額的數值越多越容易破壞增值稅中性征收的特征，且將過多的建筑企業排除在增值稅標準稅制之外不利于營改增后建筑行業的良性發展。因此，建筑企業營改增后小規模納稅人和一般納稅人劃分標準很可能而且應當為年銷售額500萬元。
2.納稅地點和繳納方式的推理
增值稅暫行條例22條對固定業戶總分支機構報稅有如下規定：總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經國務院財政、稅務主管部門或者其授權的財政、稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。采用分支機構預繳、總機構匯繳方式的增值稅納稅人多具有總分支機構共享采購且采購發票多集中在總機構處的特征，營改增試點中的航空運輸企業、鐵路運輸企業、郵政企業和電信企業為典型代表。可以實行總分支匯總繳納增值稅的不僅會有批準的稅務文件，且在文件中對于分支機構的預征率，分支機構增值稅憑證的要求，總機構納稅時限等都有明確的規定。可見，我國對于總分支匯總繳納增值稅納稅人的管理是比較嚴格的，用列舉方式確定此征收方式的納稅人。目前營業稅中對建筑業的納稅地點和繳納方式規定如下：對于納稅人承包的工程跨省、自治區、直轄市的，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅；納稅人提供的非跨省建筑安裝勞務，應向應稅勞務發生地申報納稅。從稅改納稅地點延續性、試點增值稅總分支機構明確性等推理認為，對于規模較大，承攬全國性、全省性業務的建筑企業極有可能采用總分支匯總納稅方式；而業務在同一個縣（市）范圍內的則可能采用在其機構所在地主管稅務機關申報納稅的方式。
3.建筑業中預收款項的收入確認
目前營業稅中，對于建筑業勞務，納稅人采取預收款方式結算的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。營改增前，這種收入確認方式也適用于租賃業。有形動產租賃服務營改增后，采取預收款方式結算的，依然延續了原營業稅的規定。因此，從業務實質及法律變革看，建筑企業提供建筑服務采用預收款方式結算的，營改增后其納稅義務發生時間應當為收到預收款的當天。
三、營改增對建筑企業會計核算的影響
（一）會計核算的難度增加，增值稅賬務處理更為規范
建筑業營改增后，建筑企業涉稅內容從簡單的營業稅處理轉為復雜的增值稅處理。繳納營業稅時，稅基為建筑企業的營業額，營業稅處理僅與企業的收入有關。實行增值稅后，若該企業為一般納稅人，在賬務處理中不僅要核算銷售產生的銷項稅額，還要核算進貨能夠抵扣的進項稅額。劉永麗指出建筑業的成本分為四類：第一類為原材料和固定資產。其中，原材料又包括自制和外購的，具體包括鋼材、砂石、混凝土等。第二類為勞務服務。第三類為人工成本。第四類為間接費用，具體包括水電費等。財務人員要有能力區分哪些能獲得抵扣憑證，哪些不能獲得。第一類和第四類上游企業已納入增值稅領域多年，對于規范的供應商基本可取得合法的抵扣憑證。第二類和第三類需要財務人員深入學習目前試點法規，結合企業實際情況判斷能夠獲得抵扣憑證的領域。能夠抵扣的進項稅額不僅在憑證形式上有嚴格的法律要求，對抵扣的程序也有相應的法律規定，要求建筑企業財務人員能夠在規定的時限內收集和認證購進發票。進項稅額處理的復雜性還表現在購進貨物和勞務用途不同，有的是能夠抵扣的，有的是不能抵扣的。因此，營改增后會計核算比建筑企業財務人員原來熟悉的營業稅核算復雜得多。建筑企業混業經營在營改增后需要規范地分別核算。目前對于建筑企業經營中既涉及增值稅領域的貨物銷售又涉及營業稅領域的勞務銷售，采用了混合銷售行為的處理方式。對于建筑企業銷售非自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為，規定就其全額計算繳納營業稅，不需要分別設置賬簿，會計核算較簡單。對于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務這種特殊的混合銷售行為，目前要求納稅人分別核算貨物的銷售額和建筑勞務的提供額，若未分別核算，由主管稅務機關核定。由于分別核算中提供的材料較多，現實中很多納稅人采用由稅務局核定的方式繳稅。目前大多數建筑企業銷售貨物適用3%的征收率，因此稅務機關核定方式對納稅人稅負影響不大。在建筑企業營改增后，混合銷售行為這個概念不復存在，取而代之的為混業經營。試點法規中對于混業經營，稅法要求納稅人分別核算不同稅率下的稅基，若納稅人未分別核算，并未規定由稅務機關分別核定，而是從高適用稅率。建筑勞務一般納稅人稅率為11%，貨物稅率為17%，此時未分別核算造成從高適用稅率將大大增加納稅人的稅收負擔。建筑企業營改增后要特別關注稅款對建筑企業現金流的影響。王黎瑩研究發現營業稅體制下施工企業繳納的營業稅習慣由建設單位代扣代繳，稅款對建筑企業特別是施工企業影響較小，因此納稅人很少關注稅款引起的現金流。營改增后，必然要求建筑企業自行計算稅款，按權責發生制確認收入，確認為收入的項目相應產生納稅義務，要確認銷項稅額。在現實中，建筑企業未及時收到工程款會導致貨幣資金與應交稅費之間的不匹配，而無力付款拖欠供應商和分包商的惡性循環又導致購買材料的增值稅專用發票不能及時取得因而無法抵扣進項稅額。一進一出將加劇企業的資金緊張狀況，影響資金安全。因此,財務部門在管理中應對收入的確認和抵扣發票的取得進行深入研究。
（二）會計核算的作用提高，成為建筑企業其他管理改進的基礎
對于建筑企業營改增后11%的稅率，袁超等認為會提高大多數納稅人的稅負，認為這種稅率計算是在理想稅收環境下得到的，即假設建筑企業購進勞務和貨物都可取得規范的扣稅憑證，而現實中很多建筑企業實際經營與理想狀況差距較大。因此，在建筑企業必然營改增的趨勢下，而且無特別意外，稅率為11%的法規下，要求建筑企業提前進入營改增的準備，規范會計核算，測算本企業改革后稅負并以測算為基礎提出一系列改革措施。
1.以財務核算為基礎，發現本企業采購中發票管理的缺陷，提出改進措施
對于目前建筑企業一般納稅人一般計稅方式下適用的11%稅率，從理論上說是政府部門根據理想模式測算出來的，設計的原則是不因為稅制改革增加納稅人的稅收負擔。從已試點的實踐看，2012年納入試點的134萬戶納稅人中，至2013年6月超過95%的納稅人稅負實現了不同程度下降，平均減稅幅度近30%。這說明其他行業試點改革中，實踐與政府預期基本一致。在建筑企業中，很多企業認為稅率偏高說明大多數建筑企業目前管理與增值稅要求模式相差甚遠，規范的抵扣發票比例不高。理想模式中，對于材料等流動資產的進項稅額認為都是可以抵扣的，而建筑行業目前采購材料中不能取得增值稅專用發票的現象大量存在，有些項目部從無發票的農民手中采購土方和磚瓦等，根本連發票都無法得到。因此，財務人員應對本企業采購進行摸底，看看哪些能夠獲得發票，哪些不能獲得發票。不能獲得發票的情形，應及時與采購或項目部等溝通，督促管理人員獲取合法的抵扣憑證并以財務核算的數值提醒采購相關人員重新思索供應商，在此過程中也督促規范建筑企業上游供應商的經營行為。對于目前建筑業中另一種普遍存在的甲供材現象，即材料款計入建筑勞務額但發票開給建設方，會造成增值稅計稅中建筑企業材料款作為銷售稅額的稅基計算卻難以進行材料款進項稅額的抵扣，因此必須提醒相關人員在簽訂合同時和建設方協商，爭取購進材料發票的名分權。理想模式中，以整個行業的平均固定資產更新為基礎計算建筑企業外購固定資產能夠抵扣的進項稅額，目前人工勞務尚未納入增值稅抵扣領域。紀金蓮發現建筑業中勞務成本占到整個成本的20%~30%。因此，財務人員可提醒未來建筑方案設計中進行機械投入和人工投入的比較，選擇較優方式；同時，提醒采購人員在購進設備或租賃時取得合法抵扣憑證。
2.以財務核算為基礎，比較不同納稅人身份下的增值稅負擔
建筑企業在理順本企業采購增值稅抵扣憑證的具體情況后，對現有經營可分別按增值稅一般計稅和簡易計稅兩種模式模擬計算稅負，以便對改革后企業稅收負擔變化心中有數，并探求利用納稅人身份進行籌劃的可能性。納稅人可選擇一般納稅人并采用一般計稅方式和納稅人選擇一般納稅人并采用簡易計稅方式或選擇成為小規模納稅人。兩種方式下應納稅額的計算公式和征收比例不同，到底哪種方式下稅收負擔更輕取決于納稅人增值率的大小。由于營改增中建筑企業購進貨物適用稅率的種類增加，稅收籌劃中的均衡點增值率可能會使稅負的估算與實際產生較大差距。因此，可在已知企業勞務額和銷售額及購進額的基礎上，分別計算一般納稅人一般計稅方式和一般納稅人簡易計稅方式或小規模納稅人計稅方式下的應納稅額，根據應納稅額做出具體的選擇。
3.以財務模擬核算為基礎，確定招投標中建筑業造價中的稅金取費系數
目前我國大陸地區建筑企業的營業收入是含營業稅的。崔東順等研究發現建筑業造價中稅金取費系數定為3.14，其計算依據為營業稅應納稅額與營業稅扣除稅金后的銷售額之比。營業稅下稅金的計算比較簡單，除了營業稅稅金，就是城市維護建設稅和教育附加，因此稅金取費系數為3.3%/（1-3.3%）=3.14%。增值稅中的應納稅額則需要財務人員準確計算該企業的銷項稅額和進項稅額才能確定。計算越精確，超投標合同中的數據與現實越吻合，企業的定價越有競爭力。
4.以財務核算為基礎，提出企業組織經營形式重建建議
目前建筑業稅目中涉及土建、裝修等多個領域，在實際生活中建筑企業普遍采用總分支機構組織形式。營改增后，各分公司負責不同業務，營業額和能夠抵扣的進項稅額各不相同，在其他情形許可的條件下可進行組織經營形式的重建。對于一些營業額較大的、年應稅服務額超過小規模納稅人上限的分公司來說，比如施工企業，一般一個項目就會超過500萬元，必須申請成為增值稅一般納稅人，加強購進發票的管理，朝進項稅額最大化努力。對于一些年應稅服務額未達到一般納稅人標準，且其業務中基本無進項稅額的分公司來說，營改增后選擇小規模納稅人身份比原繳納增值稅稅負還要低，因此宜選擇小規模納稅人身份。對于一些年應稅服務額達到一般納稅人標準，且其業務中基本無進項稅額的，若符合稅收法律中能夠采用簡易計稅的，如銷售砂、土、石料及水泥混泥土的分公司來說，可申請成為用簡易辦法計稅的一般納稅人。目前納稅人身份的選擇是與獨立的法律主體聯系在一起的，因此不同分公司適用不同的納稅人身份意味著總分公司組織形式轉變為母子公司組織形式，轉變中還應考慮模式變化所帶來的其他影響。當然也可以關注法規的變動，尋求以專門分支結構申請不同增值稅納稅人身份的可能性。
（三）會計核算管理重建，構建適應增值稅核算的新型模式
根據已試點行業納稅地點的確定，可推測對于規模較大的，承攬全國性、全省性業務的建筑企業極有可能采用總分支匯總納稅方式；而業務在同一個縣（市）范圍內的則可能采用在其機構所在地主管稅務機關申報納稅的方式。會計核算管理的重建主要是針對有異地建筑勞務，采用總分支匯總繳納增值稅的建筑企業的。目前營業稅中異地建筑勞務選擇在勞務發生地納稅。改為增值稅后，若法律對異地建筑勞務納稅地點不變，則對于項目部來說財務核算就不再是填寫簡單的營業稅申報表，而是填寫一系列增值稅申報表，既涉及銷項稅額的計算，又涉及進項稅額的認證和確定，會計核算難度明顯提高，需要為項目部配置高素質的財務人員，這與目前建筑企業基層財務人員配置現實相差甚遠，可能性很小。因此勞務發生地預征，總機構匯算清繳方式的征繳方式可能性最大。在這種方式下，對勞務提供地的增值稅預征申報類似于原營業稅的處理，未增加難度，但需要項目部等基層單位收集扣稅憑證，在規定的時間內到勞務發生地稅務機關預繳稅款并傳遞相關資料給總機構。當所有基層材料匯總到總機構后，總機構既要在規定的時限內進行抵扣發票的認證，又要填寫所有項目的申報表，在法律規定的期限內納稅，工作量巨大。與目前已實行總分支機構匯總的郵政、航空和電信等其他類型企業相比，建筑企業的信息化程度較弱，因此按目前增值稅納稅期限的規定必須重新設計憑證傳遞流程，對員工分布地區和業務內容進行重新安排，增加總分支機構涉稅人員的數量，重新構建建筑企業財務核算模式。
四、結語
建筑企業營改增是一種必然趨勢，從已試點法規可推理出建筑業營改增的大體框架。基于營改增試點法規更替的邏輯性和增值稅中性的特點，上述推理是合理的。在已知營改增政策下，建筑企業應盡早熟悉營改增法規，按稅改后要求進行會計核算的發票管理，摸清企業在標準稅制下的家底，在此基礎上模擬增值稅納稅人稅款計算，對稅改后稅負變化做到心中有數。核算管理與稅改實際越接近，財務估算數據與未來實際業務數據越吻合，財務部門提出的各項稅改后管理改進建議就越具有可行性，企業也越能順應國家稅改的目標，在規范中提升自身的競爭力。當然建筑業稅改具體政策尚有許多細節部分很難推理，需要等待國家具體政策的出臺，也有可能某些政策與目前推理不一致，但本文的研究并未失去意義。按增值稅要求管理發票，發現企業管理中存在的不足，以財務核算數據為基礎向采購、管理、招投標部門等提出改進建議是任何稅改政策下的必備工作，具體政策不同僅僅涉及部分核算數據的調整而不影響整個核算的有效性。
作者：汪穎玲 單位：黃山學院
