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1山西煤炭企業引入環境會計的必要性
山西之長在于煤，其被列為國家的新型能源基地和新型工業基地。長期以來，山西的經濟發展嚴重地依賴于煤炭的開采與銷售。然而，在為廣大人民謀福利的同時，煤炭資源的開采帶來的環境污染問題也是不容忽視的。如國家發改委和山西省組織的煤炭可持續發展專題調研顯示，山西每挖1噸煤損耗水資源2．48噸。現階段，山西每年挖約5億噸煤，就會破壞12億立方米的水資源。山西在發展經濟的同時，面對上述出現的一系列負面問題，必須及時采取積極措施，以使其在大力發展經濟同時，能竭力保護好環境，為其實現可持續發展奠定堅實的基礎。近年來，為實現山西煤炭企業持續健康發展，眾多企業已將環境會計納入會計核算系統。環境會計的引入，使礦區環境治理、資源保護的成本和效益能進行合理的量化，從而使企業財務核算更加全面，為企業做出正確的決策提供有力的依據。
據調查，目前山西煤炭企業引入環境會計核算的微乎其微。山西大型煤企甲企業，在會計核算過程中，僅設有“環境恢復治理保證金”這一專戶，最近一年來，由于煤炭行業不景氣，該企業將這唯一的核算賬戶也撤銷掉了。所以，非常有必要就山西煤炭企業的實際情況設計一套核算體系，推動環境會計在山西的實際應用。長期以來，關于煤炭企業環境會計核算模式的構建，會計學界始終都存在兩種不同的主張：一種是在不改變現有的會計報表體系的基礎上加入必要的環境項目，對于非貨幣化的環境信息，在報表附注及財務狀況說明書中進行披露；另一種是在現有會計核算之外單獨核算，單獨披露。筆者認為，環境會計僅是會計的一門分支，不應該單獨列示、單獨披露。因此，本文試圖將環境會計引入到傳統會計核算系統中，構建山西煤炭企業的環境會計核算體系。
2.1山西煤炭企業環境會計核算科目的設置
環境會計要素是對環境會計對象的具體內容所做的分類，類似于傳統會計要素，具體表現為環境資產、環境負債、環境權益、環境收益和環境費用，共同構成環境會計核算的基本內容。
2.1.1環境資產
環境資產是特定會計主體從己經發生的事項取得或加以控制，能合理計量，并能為企業帶來未來經濟利益的經濟資源，包括：環境資產：核算環境資源的原始價值的增減變動及期末結存情況。環境資產折耗：類似于“累計折舊”，核算環境資產由于使用、開采等而轉移到所生產產品成本或構成企業當期費用的那部分價值的補償。培育資產：其性質類似于傳統會計核算中的“在建工程”科目，核算在建而未完成的環保工程。
2.1.2環境負債
環境負債是指由于企業以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響，而應當由企業承擔的、需要以資產或勞務償付的現時義務。為反映企業承擔的這些現時義務，設置的環境負債科目有：環保專項貸款：核算為購置或構建專門的環保設備而向銀行等金融機構借入的特定用途借款。應付環保費：核算煤炭企業生產經營中由于對生態環境產生不良影響，從而按有關規定應該支付的各種維護、修繕費用，如礦產資源補償費、環境修復費、排污費等。應交環保稅：核算企業因使用環境資源而應繳納的各種稅費。
2.1.3環境權益
煤炭企業的環境權益包括企業根據自身的發展要求，從稅后利潤中提取的用于治理環境的專項資金，以及國家財政撥入的專門用于治理礦區環境污染的基金。設置的會計科目有：資源資本：核算環境資源所有者因擁有該項環境資源的所有權而形成的權益。環保基金：核算國家財政撥入的專門用于煤炭企業環境治理的環保基金以及煤炭企業基于自身的環境要求和任務，從稅后利潤中提取的部分。環保留存收益：指通過治理環境企業所獲得的、留存在企業中的環境凈收益。
2.1.4環境費用
環境費用是指環境污染企業處置廢棄物的費用、排污費、罰款等費用。設置的會計科目有：環境治理費用：指煤炭企業為治理被污染和破壞的環境所發生的各項支出。環境預防費用：指煤炭企業為了預防將來可能出現的環境污染等不良后果而預先發生的環境支出。環境補償費用：是指為補償已被污染和破壞的環境，煤炭企業所付出的費用。
2.1.5環境收益
環境收益指煤炭企業由于利用煤炭、水資源等自然資源或由于環境的改善所獲取的收益。會計科目有：企業治理環境污染產生的環境收益和環境資產產生的環境收益。
2.2山西煤炭企業環境會計要素的確認
類似于一般會計要素的確認，不同的環境會計要素確認標準不同，因此，要區分不同的要素進行具體分析。
2.2.1環境資產的確認
將某一環境資源作為環境資產加以確認，取決于以下幾個確認標準：
（1）環境資源直接或間接帶來未來效益的可能性，如：甲煤炭企業購入一項環保設備，該設備能減少企業未來支付的環境污染費，因此，間接為企業帶來經濟利益。
（2）環境資源計量的可能性，如：甲煤炭企業的一項環保設備，如果是購入的，按購入價格便入賬；如果是某投資主體投入的，則其當時的公允價值便是其入賬價值。
2.2.2環境負債的確認
環境負債按照償還時間及償還金額的確定性分為兩種情況：一是當環境負債的金額能夠可靠確定時，按確定的金額直接入賬。二是當環境負債的金額不能可靠確定，則要對環境負債進行合理的估計，按照估計值來入賬。
2.2.3環境費用的確認
環境費用的確認條件包括以下。
2.2.3.1未來效用的不可能性
有些支出不會帶來未來經濟效益，或者該支出與未來收益沒有充分聯系，因此不能將其資本化，確認為環境資產，而應確認為環境費用。
2.2.3.2計量的可靠性
環境會計本身比較特殊、復雜，因此，環境費用的確定，常常需要依靠合理的方法進行估計，這種估計也會被認為是符合可靠計量標準的。
2.2.4環境收益的確認
環境收益包括環境資產產生的環境收益和治理環境污染產生的環境收益，如：國家給予的環保獎勵，環境損害補償收入等。環境收益可按照現有會計收入的確認標準進行確認。
2.3山西煤炭企業環境會計要素的計量
會計計量是用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。環境會計要素的計量有一定難度，就山西煤炭企業而言，環境會計仍處于初始應用階段，因此，環境會計要素的計量更加困難。本文仍然區分不同的會計要素進行討論。
2.3.1環境資產的計量
對于資源性環境資產，例如企業購入的資源資產，應以其購入的價格作為其入賬價值，也就是歷史成本；依法認定的資源性環境資產，其歷史成本無法可靠取得，應以可變現凈值或現值計量。非資源性環境資產，如企業取得的排污許可證，由于在現存的交換市場上，擁有具體產品的定價機制，可類比金融資產，可采用公允價值。而2014年1月26日，財政部《企業會計準則第39號———公允價值計量》（財會［2014］6號），自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。這一專門的公允價值準則的頒布，無疑為公允價值的確定提供了更加詳細的依據。
2.3.2環境負債的計量
環境負債的計量是以貨幣衡量的、履行環境義務所應支付的價值。如果是履行法律強制性的義務，環境負債應按照法律規定計價；如果企業因承諾而應履行的義務，應按照與承諾相關的成本計價。對于應付礦產資源補償費和環境資源稅，其計量可以采用現行財務會計和稅法中已有的計量方法。
2.3.3環境權益的計量
環境權益的計量相對比較簡單，在環境權益形成的同時，總是伴隨著資產的形成，因此，它與環境資產的計量關系密切。可以按照企業收到的國家撥付基金或從企業稅后利潤中提取的金額來計量企業環保權益。
2.3.4環境費用的計量
絕大多數的環境費用應按照歷史成本進行計量，但對于其可預見的未來環境支出，如企業尚未進行賠償和修復的環境損失等也可使用市場價值法、機會成本法等非歷史成本原則進行計量。
2.3.5環境收益的計量
對于通過人類勞動取得環境收益，其收益可按支付的勞動量的貨幣表現計量。而沒有人類勞動的參與產生的環境收益，可按包含效益的貨幣表現或模糊數學的計量屬性進行計量。
2.4山西煤炭企業環境會計報告及信息的披露
現有的環境會計報告的討論分為兩大類報告模式，非獨立的環境會計報告模式和獨立的環境會計報告模式。鑒于山西煤炭企業環境會計發展尚處于初級階段，眾多煤炭企業少量甚至沒有引入環境會計，因此，建議山西煤炭企業采用非獨立的環境會計報告模式。也就是在現有財務報告的基礎上增加前述的環境會計科目，科學合理地反映特定企業環境對企業財務的影響，從而彌補現行財務報告中環境信息缺乏的缺陷，使現行財務報告更加完善。關于會計信息的披露，傳統會計體系對會計信息的披露只關注經濟效益，未對生態效益、社會效益做任何披露，無法反映企業對生態環境承擔的責任以及采取改善環境措施帶來的效益。所以，有必要增加生態效益、社會效益的披露。這些新增環境會計信息披露的內容應該包括：各煤炭企業在生產經營中對環境造成的損害以及企業采取的環境保護措施對其財務狀況、經營成果和現金流量造成什么樣的影響。還應當包括：煤炭企業投入的環境設備信息，企業就環境污染制定的相關政策、法規等。
3結論
綜上所述，山西煤炭企業環境會計從引入，局部應用到全面推廣將會是一個長期的過程。筆者試圖借鑒國內外學者的研究及具體企業實踐的成果，初步建立山西煤炭企業環境會計的一個核算體系。這一體系的實施，不僅要求相關部門大力的進行宣傳，對財務人員就相關知識進行培訓，還要制定并健全相關法規制度，結合山西省的實際情況，將條件成熟的大型煤炭企業作為案例進行試點工作。對于已經初步實施環境會計核算體系的企業要鼓勵其逐步完善核算，并將理論與實踐進行比對，對于體系制定不合理的部分及時予以糾正完善。
作者：張晉俠 劉艷萍 薛洋 單位：山西大學商務學院會計學院