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摘要：為了進一步規(guī)范金融工具的會計處理和提高會計信息質量，《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》于2017年3月正式修訂，以下簡稱為“CAS22”。雖然CAS22對金融資產的分類及其會計處理均進行了明確規(guī)定，但是以攤余成本計量的金融資產的核算一直是實務處理過程中的難點?；谏鲜鲈?，本文選取外幣債券投資作為研究對象，在明確外幣債券投資的資產屬性及適用準則的基礎上，結合案例詳細分析外幣債券取得日、計息日的會計核算和賬務處理方式，進而分不同情況探討減值損失與準備的確認與計量問題，并從準則完善和會計人員專業(yè)素質兩個方面總結帶來的啟示。

關鍵詞：預期信用損失；攤余成本；外幣債券投資；金融資產

2006年我國首次引入攤余成本的概念，即相關初始確認金額經過扣除已發(fā)生的減值損失、加上或減去進行攤銷形成的累計攤銷額和扣除已償還的本金三項調整后的結果。以攤余成本計量的金融資產指的是回收金額固定或可確定且到期日固定的，企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。CAS22主要對金融資產減值會計方法和金融資產分類方法進行了修訂，將原有的“已發(fā)生損失法”全部變更為“預期損失法”，同時分類方法也由“四分類”轉變?yōu)?ldquo;三分類”。[1]根據CAS22的要求，該類金融資產初始確認時初始入賬金額主要包括相關交易費用和公允價值兩個部分，后續(xù)計量時企業(yè)應當采用實際利率法進行計量，并需要對減值損失與準備進行確認與計量。因此，以外幣債券投資作為研究對象，結合案例對外幣債券投資的會計核算進行深入探討，進而總結帶來的啟示，對進一步規(guī)范外幣債券投資的會計核算方式具有重要意義。

一、外幣債券投資的資產屬性及適用準則

（一）外幣債券投資的資產屬性

作為一種債權投資，外幣債券投資收益的影響因素主要表現在多個方面，如財政政策、市場供求、投資成本、債券價格、市場利率、票面利率等，同時該資產的業(yè)務模式是以收取現金流量為目標。金融資產是一種索取實物資產的權利，是單位或個人擁有的以金融資產價值形態(tài)存在的資產，如衍生金融工具、債權投資、股權投資、其他應收款、貸款、應收票據、銀行存款等。對發(fā)行銀行和企業(yè)來說，現金和股票、債券是一種負債，應該將其視為金融工具。對現金、存款、憑證、股票、債券等來說，其持有者才能稱之為金融資產。但在習慣上，這些金融工具有時也稱之為金融資產。由此可以看出，外幣債券投資形成的資產應該視為一種金融資產。

（二）外幣債券投資的適用準則

CAS22將金融資產劃分為以下三種類型：類型一，相關變動計入當期損益且以公允價值計量；類型二，相關變動計入其他綜合收益且以公允價值計量；類型三，以攤余成本計量。[2]其中，以攤余成本計量的金融資產具有以下兩個方面特點：其一，特定日期產生的現金流僅為對本金和利息的支付；其二，企業(yè)以收取合同現金流為目標進行相關業(yè)務模式的管理。由此可以看出，外幣債券投資符合上述金融資產特點，應該根據CAS22的要求進行相應會計處理。根據CAS22的要求，攤余成本詳細的計算方法為初始確認金額－已發(fā)生的減值±累計攤銷額－已收回或償還的本金。其中，扣除已發(fā)生的減值損失僅適用于金融資產，累計攤銷額指的是到期日金額與初始確認金額之間的差額，且采用實際利率法進行核算。初始確認時，初始入賬金額主要包括相關交易費用和公允價值兩個部分，后續(xù)計量時企業(yè)應當采用實際利率法進行計量，即將利息費用、利息收入以及攤余成本通過實際利率進行計算。[3]同時，企業(yè)需要對實際利率進行準確計算，并需要在適用的更短期間內或預期存續(xù)期間內保持不變。如果出現以下情況時企業(yè)應單獨確認為應收項目，即當已到付息期但尚未領取的債券利息包含在實際支付價款中時。根據CAS22的相關規(guī)定，初始確認時如果實付的購買價款中包含已到付息期但尚未支付的利息，企業(yè)需要將該利息單獨計入“應收利息”科目，相關交易費用與公允價值之和扣除上述利息即為初始入賬金額。同時，企業(yè)需要將債券面值計入“成本”明細賬，即需要借記“持有至到期投資———成本”科目，在此基礎上，企業(yè)需要計算債券面值與初始確認金額兩者的差額，并需要將其計入“持有至到期投資———利息調整”科目。為解決執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)在財務報告編制中的實際問題，2018年6月財會［2018］15號正式實施，并對企業(yè)財務報表列報進行了進一步規(guī)范。根據上述文件的要求，如果金融資產屬于長期股權投資，因此企業(yè)需要在“債權投資”科目中進行總分類核算，即債券面值應該計入“債權投資———面值”科目。另外，企業(yè)需要對實際利率進行計算，即該金融資產的未來現金流量折現到當前賬面價值的折現率。后續(xù)計量時，企業(yè)需要按照實際利率法對“利息調整”明細賬金額進行攤銷，并需要在持有債券投資期間內的資產負債表日進行處理。實際利率法需要對實際利率、資金實際占用量、貨幣時間價值等因素的影響進行綜合考慮，投資收益的確定需要用各期資金實際占用量乘以實際利率。[4]根據CAS22的要求，每個資產負債表日企業(yè)還需要對相關金融資產信用風險變化進行動態(tài)評估。另外，由于上述會計處理方式主要針對企業(yè)從二級市場上購入的企業(yè)債券、浮動利率金融債券、固定利率國債等債權投資，因此相關會計處理方式較為簡單。但是，對于外幣債券投資而言，其相應會計處理往往需要考慮所得稅、匯率等因素影響，相關會計處理較為復雜。

二、外幣債券投資會計核算例析

2019年4月2日，A公司支付522.75萬美元從境外市場購入某外幣債券，當日匯率為1：6.2764。其中，支付總價中包含1—3月份的12.5萬美元應計利息。該外幣債券以美元計價，相應買入價、面值、購買數量、手續(xù)費分別為102美元、100美元、5萬張和0.25萬美元。2026年7月2日為該外幣債券的到期日，同時該債券的付息頻率為六個月一次，票面利率為10%。通過查閱A公司年度報告可以看出，2018年1月1日公司開始執(zhí)行CAS22新準則，并且A公司為我國境內上市企業(yè)。

（一）外幣債券取得日的會計核算及賬務處理

根據財會［2018］15號文件的要求，由于案例中的金融資產屬于長期股權投資，因此企業(yè)需要在“債權投資”科目中進行總分類核算。結合案例來看，外幣債券取得日初始確認時企業(yè)需要對已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）單獨計入“應收利息”科目，相關交易費用與公允價值之和扣除上述利息即為初始入賬金額510.25萬美元（522.75-12.5）。同時，根據財會［2018］15號文件的相關要求，企業(yè)需要將債券面值計入“債權投資”科目，然后需要計算債券面值與初始確認金額兩者的差額（510.25-500），并需要將其計入“持有至到期投資———利息調整”科目。另外，由于A公司為境內上市企業(yè)，其記賬本位幣為人民幣，因此需要根據交易日匯率進行換算。因此，外幣債券取得日企業(yè)相應會計分錄的貸記科目應該為“銀行存款”，金額為522.75萬美元，換算成人民幣為3280.99萬元，借記科目應該分別為“應收利息”、“持有至到期投資———利息調整”和“股權投資———面值”，金額分別為12.5萬美元、10.25萬美元和500萬美元，換算成人民幣分別為78.46萬元、64.33萬元和3138.2萬元。與其他類型金融資產存在明顯不同，外幣債券投資的計量和核算需要考慮貨幣匯率變化的影響，因此企業(yè)需要首先根據付息時的匯率變化情況分析其對外幣債券余額的影響，在此基礎上按照實際利率法對“利息調整”明細賬金額進行攤銷。

（二）第一次付息時會計核算及賬務處理

假設第一次付息時的匯率變?yōu)?:6，企業(yè)需要分別對匯率變化對“利息調整”和“面值”兩個科目的影響進行計算，首先需要計算匯率變化差=6.2764-6=0.2764，然后用外幣債券取得日相應會計分錄的科目金額乘以上述匯率變化差，并需要將兩個科目帶來的影響之和計入“匯兌損益”科目，詳細會計分錄的貸記科目應該為“持有至到期投資———利息調整”和“股權投資———面值”，金額分別為2.83萬元和138.2萬元，借記科目應該為“財務費用———匯兌損益”，金額為141.03萬元。在此基礎上，企業(yè)應該按照實際利率法對“利息調整”明細賬金額進行攤銷并對投資收益進行確認。結合CAS22的相關規(guī)定，計算投資收益首先需要對實際利率進行計算。已知票面利率為10%，因此用票面利率乘以債券面值，所得結果除以2即為每期票面利息，經過計算可得每期票面利息為25美元。外幣債券取得日到6月30日第一次計息日為3個月時間，由于該債券的付息頻率為六個月一次，由此可以計算該段時間的計息期數為0.5期。從第一次計息日到該外幣債券的到期日共可劃分為7期。對于已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）而言，由于該項利息不是企業(yè)投資賺得的，因此不應該將其計入預計存續(xù)期未來現金流量。假設x為每期實際利率，根據上述分析可以得到如下預計存續(xù)期未來現金流量計算公式：（25-12.5）×（1+x）0.5+25×［（1-x+1）÷x］-7×（1+x）0.5+500×（1+x）-7.5=510.25公式1通過計算可以求得x值等于4.8%，外幣債券取得日到第一次計息日計息期數為0.5期，由此可以計算第一次計息日應確認的實際利息收入為12.25萬美元。然后，企業(yè)需要用每期票面利息25美元減去已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）再減去實際利息收入（12.25萬美元），并將最終求得的結果（0.25萬美元）計入“債權投資———利息調整”科目。另外，投資收益的確認還需要考慮增值稅的影響，根據相關法律法規(guī)的要求，已到付息期但尚未支付的利息（12.5萬美元）不屬于企業(yè)投資所得，因此不需要考慮增值稅問題，企業(yè)僅需要對實際利息收入（12.25萬美元）繳納相應增值稅，已知A公司增值稅稅率為6%，計算可得A企業(yè)此時需要交納的增值稅為4.16萬元。第一次付息時的匯率變?yōu)?:6，企業(yè)還需要應收利息匯兌損益進行計算，0.2764×12.5=3.46萬元。

（三）第二次付息時會計核算及賬務處理

假設第二次付息時的匯率變?yōu)?:6.1，與第一次付息時的會計處理方式相似，企業(yè)首先需要對匯率變化對“利息調整”和“面值”兩個科目的影響進行計算，然后按照實際利率法對“利息調整”明細賬金額進行攤銷。就匯率變動的影響而言，企業(yè)需要分別計算匯率變化差=6.1-6=0.1，然后分別計算匯率變化對面值和利息調整兩個科目的影響，計算可得兩個科目的影響分別為50萬元和1萬元，并需要將兩個科目帶來的影響之和計入“匯兌損益”科目，詳細會計分錄的貸記科目應該為“持有至到期投資———利息調整”和“股權投資———面值”，金額分別為1萬元和50萬元，借記科目應該為“財務費用———匯兌損益”，金額為51萬元。由于第二次付息時相關利息不涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此相關會計處理較第一次付息時簡單。根據前文計算可得，每期票面利息為25美元，第二次付息時實際利息為24.5萬美元，計算過程為0.048×（510.25-0.25）。在此基礎上用每期票面利息減去實際利息求得利息攤銷數為0.5萬美元，按照匯率換算成人民幣為3.05萬元，并將其計入“債權投資———利息調整”科目。根據增值稅稅率為6%，計算可得A企業(yè)此時需要交納的增值稅為8.63萬元，投資收益即為第二次付息時實際利息扣除應交增值稅后余額。綜上所述，第一次付息時和第二次付息時企業(yè)需要分別編制會計分錄，詳細會計分錄如表1所示。分析表1可得，由于第一次付息時相關利息涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此前后兩次會計分錄存在明顯差異。同時，由于第二次付息后各期的相關利息均不涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此后期相關會計分錄格式以及各科目金額的計算方法均與第二次付息時相似。根據CAS22的要求，每個資產負債表日企業(yè)需要對相關金融資產信用風險變化進行動態(tài)評估，因此第二次付息時（2019年12月31日）企業(yè)需要對信用風險進行評估，并需要分不同情況對減值損失與準備進行確認與計量，詳細情況如下：（1）信用風險并未顯著增加。該種情況下，企業(yè)需要綜合考慮行業(yè)宏觀經濟形勢、發(fā)行人信用狀況等影響因素，對12個月內預期信用損失與準備進行計算。如果A企業(yè)經過詳細分析后預計違約事件在次年的12月31日發(fā)生，并且未來6個月的利息能完整收到，未來12個月的違約概率為2%，違約發(fā)生時損失率為70%。由于2026年7月2日為該外幣債券的到期日，同時該債券的付息頻率為六個月一次，由此可以看出總計存在15期。通過計算可得，2020年6月30日—2025年12月31日合同現金流量的值均為25萬美元，最后一期即2026年6月30日的值為525萬美元。同時，由于預計違約事件在2020年12月31日發(fā)生，因此此后預期現金流均為0。假設2020年12月31日為第1期，進一步計算可得，2020年6月30日和第1期（2020年12月30日）的預計現金流量分別為25萬美元和157.5萬美元。根據上述計算結果，用合同現金流量減去預期現金流量即為未來各期預計現金短缺金額，計算得出2020年6月30日、第1期和第12期的金額分別為0、-132.5萬美元和525萬美元，其余各期均為25萬美元。在此基礎上，根據折現率（5%）結合公式2求得各期預期信用損失，詳細計算結果如表2所示。預期信用損失=［D×（1+E）-（A+1）］×G公式2分析公式2和表2可以看出，D代表預計現金短缺金額，E代表折現率，A代表2019年12月31日后的付息期數，G代表違約率。各期預期信用損失之和即為A公司需要確認的減值損失準備，計算可得最終結果為6.67萬美元，換算成人民幣為40.69萬元。同時，由于匯率發(fā)生相應變動，企業(yè)需要對匯兌損益進行確認，詳細會計分錄的貸記科目應該為減值準備，金額為40.69萬元，借記科目應該為“財務費用———匯兌損益”和“資產減值損失”，金額分別為0.67萬元和40.02萬元。（2）信用風險顯著增加且沒有證據表明減值發(fā)生。假設2019年12月31日和2020年6月30日兩期利息能完整收到，將2020年12月31日記作為第1期，之后每期違約率隨時間推移逐漸遞增，第1期到第7期的違約率為2%，第8期和第11期的違約率為4%，2026年6月30日最后一期的違約率為8%。該種情況下，企業(yè)需要結合公式2計算各期預期信用損失額。其中，各期的合同現金流和違約損失率與上種情況一致，由此可以計算各期的違約損失金額，計算可得2020年6月30日違約損失金額為0，最后一期違約損失金額為367.5萬美元，其余各期均為17.5萬美元。合同現金流減去違約損失可以求得各期預期現金流量，然后再用合同現金流減去預期現金流量求得預期現金短缺金額，計算可得除最后一期金額預期現金短缺金額為367.5萬美元以外，其余各期值均為17.5萬美元。在此基礎上，結合公式2求得各期預期信用損失，詳細計算結果如表3所示。分析表3可得，累積違約率需要結合各期實際的違約率進行計算，詳細計算方法如公式3所示。各期預期信用損失之和即為A公司需要確認的減值損失準備，計算可得最終結果為78.71萬美元，換算成人民幣為480.13萬元。同時，由于匯率發(fā)生相應變動，企業(yè)需要對匯兌損益進行確認，詳細會計分錄的貸記科目應該為“減值準備”，金額為480.13萬元，借記科目應該為“財務費用———匯兌損益”和“資產減值損失”，金額分別為7.87萬元和472.26萬元。累積違約率=上期累積違約率+每期違約率×（1-上期累積違約率）公式3（3）信用風險顯著增加且有證據表明減值發(fā)生。假設企業(yè)2019年12月31日后未來各期預期現金流量與第二種情況一致，即2020年5月30日為25萬美元，最后一期為157.5萬美元，其余各期均為7.5萬美元。該種情況下，各期預期現金流量折算到第二次計息時的現值總和即為未來現金流量的現值，具體計算方法需要按初始確認時的實際利率進行折算，計算可得未來現金流量的現值為166.67萬美元。然后，用第二次計息時債權投資賬面余額（利息調整+面值）減去上述計算結果即為A公司需要確認的減值損失準備，最終計算結果為343萬美元，詳細的會計分錄如前兩種情況相同。如果信用風險有所改善且信用減值消失，企業(yè)應該在資產負債表日對利息收入進行確定，信用損失準備的計提確認則應該恢復運用預期信用損失法進行處理。

三、結論及啟示

（一）研究結論

在了解外幣債券投資的資產屬性及適用準則的基礎上，重點對外幣債券取得日、計息日的會計核算和賬務處理進行深入探討，研究發(fā)現初始確認時企業(yè)需要對已到付息期但尚未支付的利息單獨計入“應收利息”，債券面值需要計入“債權投資”，然后需要計算債券面值與初始確認金額兩者的差額計入“持有至到期投資———利息調整”。付息時首先需要對匯率變化對“利息調整”和“面值”兩個科目的影響進行計算，然后按照實際利率法對“利息調整”明細賬金額進行攤銷。如果匯率發(fā)生變動，需要將面值和利息調整兩個科目帶來的影響之和計入“匯兌損益”科目。另外，每個資產負債表日企業(yè)需要對相關金融資產信用風險變化進行動態(tài)評估，并需要分不同情況對減值損失與準備進行確認與計量。

（二）相關啟示

結合案例來看，與其他類型金融資產存在明顯不同，外幣債券投資的計量和核算需要考慮貨幣匯率變化的影響，因此該種類型以攤余成本計量的金融資產會計處理方式相對較為復雜。企業(yè)會計人員不僅需要按照實際利率法對“利息調整”明細賬金額進行攤銷，同時還需要準確核算增值稅和匯率變化帶來的影響，另外企業(yè)還需要分不同情況對減值損失與準備進行確認與計量。總體來看，上述相關會計處理對企業(yè)會計人員的專業(yè)技能提出了更高要求。面對相關會計處理的諸多難點，企業(yè)會計人員處理復雜業(yè)務的能力有待進一步提高，因此企業(yè)仍需要對會計人員的后續(xù)教育進行足夠重視。企業(yè)會計人員除了要準確掌握準則內容以外，還積極參與企業(yè)經營管理，熟悉公司具體業(yè)務內容，實現從幕后到臺前的轉變。[5]具體來看：一方面，企業(yè)需要加強對企業(yè)會計人員多方面知識的培訓，如相關準則知識、實務操作規(guī)范等，保證其會計知識的不斷更新和完善，積極組織相關人員進行經驗交流活動，提高企業(yè)會計人員的綜合素質；另一方面，企業(yè)需要聘請外部專家進行定期培訓，定期組織會計人員進行經驗交流活動，提高會計人員的事務處理能力和職業(yè)判斷能力。雖然CAS22對不同類型金融資產會計處理均進行了較為明確的規(guī)范，但是對于外幣債券投資相關會計處理并未進行明確指引，從而給企業(yè)會計人員實務操作帶來了一定難度。因此，我國應該積極借鑒國外優(yōu)秀、成熟的會計準則，不斷優(yōu)化和完善以攤余成本計量的金融資產會計處理，尤其是外幣債券投資，進而促進我國會計準則與國際準則的接軌。同時，我國應該根據外幣債券投資的特點積極出臺專門的會計處理細則，結合案例指導企業(yè)對外幣債券取得日和計息日的會計處理方式，進一步明確不同情況下減值損失與準備的確認與計量方法，提高相關處理方式的適用性。另外，我國應該進一步完善相關準則中的各種定性和定量規(guī)定，不斷優(yōu)化以攤余成本計量的內容及核算程序，規(guī)范實付購買價款中包含已到付息期但尚未支付利息的處理方式，明確現金短缺現值、累積違約率以及預期信用損失等計算方法，不斷提高相關會計核算和會計結果的準確性和質量。

作者:宋飄篷 單位:北京工業(yè)大學經濟與管理學院