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摘要：依據最新推行的《企業會計準則》相關規定，金融資產的定義也發生了相應的改變，如可供出售的金融資產以及貸款等都可算入到金融資產的劃分范圍中去，且隨著金融服務業“營改增”試點的相繼推行，企業在核算金融投資業務、金融服務等方面會計工作時也發生了相應的改變。文章以實際的例，結合“營改增”的公告要求、內容要求和相關的規定準則，探討實際的增值稅會計核算的處理方法和步驟，為實務工作者提供大致的參考。

關鍵詞：金融業；“營改增”；金融資產；會計核算；影響

在實行全面的“營改增”后，在界定金融服務業征稅范圍時，就不再需要通過對納稅人從事的行為的性質來進行判斷，判斷的依據相應的應該轉變為納稅人的具體的應稅行為，隨著經濟社會的發展，從事金融活動市場準入資格也在逐漸的開放，金融服務業的從業人員數量正在逐漸的增多，許多非金融的機構、個人也在不斷的從事著各種形式的金融業務，如金融商品買賣、資金融通等，為金融業的繁榮增加了新的內容。[1]在實行“營改增”之前，營業稅還存在的時候，原來的營業稅征收范圍下的金融業主要就是保險業和銀行業這兩種，但是“營改增”后對這布局進行了改造，將凡是和金融活動有聯系的個人或者單位都被劃入了增值稅的范圍里，都是增值稅的義務納稅者。

一、金融資產增值稅涉稅分析

（一）金融資產取得環節。根據“營改增”的相關規定，在金融資產取得的環節，企業支付給中介金融機構的傭金、過戶費等交易費用都需要按照直接收費金融服務的項目適用6%的增值稅率，若是能獲得增殖稅的專用發票，則可以用來抵扣增殖稅的進項稅額。

（二）資產持有環節。資產持有環節也是產生增殖稅的重要環節，根據“增值稅”的相關規定，金融產品在持有期間收入、利息等費用產生的收入都需要按照相關的規定繳納一定數量的增值稅。金融產品在企業持有的期間收獲的利益屬于非保本，可不算作利息，因此也可以不繳納增值稅。若是企業自身還持有一定數量的股票，而此期間，股票產生的收益高低不定，這也可以算作是非保本的投資收益同樣可以不繳納增殖稅。

（三）轉讓金融資產環節。轉讓環節是產生增值稅的重要環節，而轉讓環節是指企業想要轉讓金融產品，這個環節也屬于增值稅征收的范圍。如果金融產品進行轉讓，那么就將所賣出的金融家價格和買入的金額作為銷售額，并按照6%的稅率來進行繳稅計算。而若是銷售額為負數，那么可以將負差轉至下一期的納稅期，用下一期的轉入的銷售額進行互相抵扣，但是若是直到年終的時候，銷售額還是負數，則應該繼續轉入下一年的納稅范圍。

二、“營改增”的增值稅會計核算的處理影響

（一）應收款項。“營改增”實行后，對會計核算工作多方面的工作內容都造成了影響，應收款項方面在實行“營改增”后自然也發生了較為明顯的影響，應收款項方面受到的影響主要體現在應收票據這一面上。[2]財稅[2016]36號文對應收款項這一項有了明確的規定，商家在推行票據貼現業務的時候，最終需要交納的稅費應該嚴格按照票據的面值和支付的對價的差額來進行，并且是全額支付。一般在實際的會計核算工作中，納稅商家常會利用票據與支付對價的差價作為票據貼現息，以此來達到沖減財務費用的目的，但是根據財稅[2016]36號文相關規定指示，在此后，要利用票據貼現息來沖減財務費用時，票據貼現息需要交納一定的增值稅，在處理財務的時候，應該將借記和貸記的項目增值稅的多少都如實的記錄下來，且當期需要確認的增值稅應該是稅率和貼現息金額這兩者的乘積。

（二）以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。在會計核算中，處理公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產時需要根據“交易性金融資產”科目來進行計算，而在處理企業的金融商品轉讓資產時應該通過“交易性金融資產”賬戶來進行核算，在計算完轉讓金額后再把盈虧相抵剩余下的余額作為企業最終的銷售額。[3]而在金融商品購入之后，在轉讓之前的金額持有期間并不做賬戶處理，在轉讓之后，一并將金融商品和增值稅稅額的轉讓款項記錄在“投資收益”科目中，并在期末的時候再進行一次性的調整，記作：借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，但若是是小規模的納稅人，在記錄的時候和上述的記錄方法存在一定的差異，實際的記錄應該為“應交稅費—應交增值稅”科目。在轉讓金融商品，并且盈虧相抵后還出現了負差，這時需要根據出現負差的時間進行不同的核算處理。[4]若是出現負差的時間為年度的中間，此時就不需要另外做賬，可以直接將其結轉到下一期的納稅期，并和下一期的轉讓金融商品的銷售額進行相互抵消，只需要后續在賬外做備查登記就可以。如是因為對應的金融商品均已經完全的轉讓完畢，而之前確定的的待抵扣進項稅額就應該全部按照全額的數量轉出，若是在年度期末的時候賬務發現存在負差，此時就應該根據財稅[2016]36號文的相關規定，不得將其轉入下一個會計年度，而是應該直接在年度末的時候將負差抵稅核銷，而負差對應的不能抵扣的金額應該進行稅額轉出進入成本。

（三）持有至到期投資。至于在債券持有期間的利息收入納入征稅的范圍，財稅[2016]36號文也進行了相關的規定。在財稅[2016]36號文中提到，除了地方政府債和國債的利息收入，金融商品在持有期間，包括到期時產生的利息收入也應該按照貸款的服務交納相應的增殖稅，而企業在持有企業的債券過程中因為分期產生的債券投資收益也應該交納相應的增殖稅，一般在計算企業的債券利息時可以采取兩種常用的方法進行計算：第一種就是分期付息到期還本的計算方法；其二就是到期一次還本付息的方法。[5]不同的方法在核算其利息收入時是不同的，這和涉及到的利息收入對應的增殖稅不同有密切的關系。若是采用分期付息到期還本計算方法的債券，在每期對利息收入進行確認的時候，需要按照借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目進行記錄，若是小規模的納稅人在記錄時需要作出相應的改變，即貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。[6]同時應該保證原有的利息調整金額的數值不發生改變，這和增值稅是價外稅，不會影響納稅人的損益有密切的關系。若是采用的一次到期還本付息的計算方法，每期在確認利息收入時應該確認的是“應計利息”，而需要調整的也是債券本身的價值，在確認增值稅的稅額時不應該調整資產的價值，需要調整的應該是投資收益，在記錄的時候，應該記作“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，若是是小規模的納稅人，在記錄時應該記作“應交稅費——應交增值稅”科目，需注意的是，在記錄的時候需要保持本期應該有的利息調整金額不發生改變。上述分析的是按年支付利息到期還本的方式，若是在實際的賬務處理過程中，不允許企業抵扣取得的對應的進項稅額，企業從事金融活動的投資收益就會明顯的發生下降。而企業若是購買了國家的或者地方政府發行的債券，由此產生的利息實際上屬于免稅利息收入，在處理賬務時應該記作：借：銀行存款——應收利息貸：其他收入——利息收入在實際的投資金融資產的過程中還存在著手續費、傭金費用等費用，這些也有具體的記錄方法，若是是因為直接收費金融服務業務而產生的手續費或者傭金費用，應該按照實際的銷售收入和相關的規定收取的銷項稅額來記作：借：現金/銀行存款/應收手續費及傭金等項目；貸“應交稅費——應交增值稅。根據財稅[2016]36號文規定，金融商品轉讓交易時不能開具增值稅的專用發票，而這也意味著非金融企業就沒有能抵扣的進項稅，會明顯增加非金融企業的稅負，最終甚至會削弱非金融機構參與金融創新的積極性。

（四）可供出售金融資產。根據《企業會計準則》的相關規定，可供出售金融資產的核算原則應該遵循公允價值計量的原則，且在記錄的時候應該將其計入所有者其權益中，而其中涉及到的可供出售的資產的會計核算方法可以按照上述的交易性的金融資產計算方法進行計算。

三、結語

隨著經濟社會的發展，從事金融活動市場準入資格也在逐漸的開放，金融服務業的從業人員數量正在逐漸的增多，許多非金融的機構、個人也在不斷的從事著各種形式的金融業務，隨著金融服務業“營改增”試點的相繼推行，企業在核算金融投資業務、金融服務等方面會計工作時也發生了相應的改變，本文致力于為實務工作者提供大致的參考，以實際的例子為例，結合“營改增”的相關要求和方法，對增殖稅的核算處理方法進行了實際的分析，在企業實際的會計核算內容分析中，闡述了金融業“營改增”對金融資產會計核算的影響，為實務工作者提供參考。

作者:張婧雅 單位:安徽三聯學院