前言：尋找寫作靈感？中文期刊網用心挑選的合同能源管理會計處理問題，希望能為您的閱讀和創作帶來靈感，歡迎大家閱讀并分享。

摘要：隨著以美麗中國為目標的生態文明建設戰略的不斷推進深化，以及國家節能減排綜合性工作措施的進一步貫徹落實，越來越多的節能服務企業與耗能單位開始選擇合同能源管理（EPC）這一新型市場化節能機制和商務模式，通過節能模式機制創新與合作共贏實現節能效益共享?，F行會計準則并未就合同能源管理的會計處理作出明確規范指引，導致企業在節能服務會計實務操作中缺少統一標準。為此，本文從EPC商業運營模式剖釋及其會計處理分類比較入手，透過大連易世達新能源發展股份有限公司合同能源管理會計處理的實例評析，透徹闡釋不同條件下會計確認與計量的最佳方法途徑，并提出相關判斷思路及方法選擇標準。

關鍵詞：合同能源管理;會計處理;收入確認

一、引言

上世紀70年端并興盛于西方自由市場國家的合同能源管理（EPC），特指節能服務（ESCO）與耗能企業之間以合同形式約定節能合作項目的節能降耗目標預期，前者為落實目標向后者提供一系列專業能源管理服務，而后者則以節能效益支付前者投入及應得盈余的節能服務外包和互惠合作機制。究其實質，乃為以節省的能源費用兌現支付節能項目整體作業成本的一種節能合作業務模式[1]。在EPC節能合作投資運作模式下，耗能企業單位得以借助節能服務企業的先期投入而提前實現工廠及設備的升級改造，等于提前利用了未來才可能實現發生的經濟利益，也可理解為專業節能公司以許諾特定項目的能源節約收益、受托管理合同項目全部能源收支的方式，向項目所在企業輸出定制化有償墊資節能服務。進入21世紀，在國家發改委和世界銀行等部門組織的共同推動下，合同能源管理機制被引入中國，于北京、遼寧和山東等地試點成立能源管理公司（ESCO），并很快得到了高耗能及有節能需求企業的認可和歡迎。截至目前，國內專業化節能服務公司已達2500余家，其中年產值超過10億元的近30家，近20年來累計實現節能能力6500萬噸標準煤。大致說來，該模式機制可分為節能效益共享、能源費用委托管理、節能量及效益承諾、融資租賃和混合型五種類型，盡管合同能源管理具備紓解耗能單位資金壓力、改善現金流、節能效率較高、優化管理模式和提升綜合競爭力等突出優勢，然而拋開高耗能企業節能自覺意識差、節能投資激勵機制不健全、節能技術不過硬、ESCO融資約束嚴重等制約因素不談，單就會計處理而言，合同能源管理模式下的會計確認、計量和列報披露的復雜程度大為增加，合同能源管理經濟實質判定和具體會計處理方法都存在爭議，一旦分析視角偏差或準則運用不當難免失之毫厘謬以千里，應當引起會計主體節能服務企業管理層和會計人員的足夠重視。

二、合同能源管理及其會計處理簡析

（一）合同能源管理的商業運營模式簡析

（1）節能效益共享型。節能改造項目的前期費用投入由節能服務企業全部承擔或與客戶雙方約定共擔，項目竣工后共同評估確認節能量，并按合同約定共享因此而創造的價值增值。項目合同期完結后，節能設備所有權及之后產生的效益則全部歸客戶所有。（2）節能效益承諾型。節能改造項目資金由客戶按進度分期提供，節能服務企業負責向客戶提供全程節能服務，并承諾保證項目投入使用后能實現一定節能量和節能收益。項目驗收完成并經雙方確認承諾節能效益達標后，客戶向節能服務企業支付相關費用；若節能效益未達所承諾水平標準，則由節能服務企業補償差額。（3）能源費用委托管理型。客戶委托節能服務企業出資對自身能源系統實施節能改造并負責后續運管維護，按照雙方合同約定把改造后能源系統的能源費用委托交由節能服務企業管理，所節省的能源費用成本歸后者所有，直至項目合同期完結[2]。除以上三種被慣常采用的合同能源管理商業模式外，還有融資公司介入先租賃收費后向客戶無償移交的融資租賃型，以及前述四種合同類型任意組合形成的混合型投入與收益模式。隨著近年來國內ESCO企業經營管理的日趨成熟規范，實際合同能源管理項目運作中，節能服務合同多為前述三種主要模式類型之一或它們之間的組合變通，故而每個合同能源管理項目的結算方式都并非一成不變、簡單恒定，畢竟耗能企業客戶實際情況和需求各不相同，動態變化的交易關系、合作方式以及投入與收益模式，決定了合同能源管理的會計處理也要具體問題具體分析，針對不同項目個案交易的經濟實質選擇最為妥當的會計處理方法。

（二）合同能源管理會計處理的分類比較

由于缺乏統一明晰的會計標準，導致現有節能服務企業在進行會計處理時需要參考借鑒遵循IFRIC4、《企業會計準則第21號———租賃》（以下簡稱“租賃準則”）、《國際會計準則第17號———租賃》等不同的企業會計準則，實務操作中難免存在較大爭議。（1）節能裝置按固定資產實施會計處理。節能服務企業把安裝在耗能企業客戶的節能裝置確認為固定資產，在計量時可按來源不同將其區分為外購或自營建造。若為外購節能裝置，則其成本按照采購進價、稅費和產生效益前的相關運輸、裝卸、安裝和專業人員勞務費用等進行計量；若為自營建造節能裝置，則其成本主要包含直接原材物料、人工和機械施工費用等。選擇該類會計處理方法后，節能服務公司收入的確認并不確定，需要根據節能裝置未來在耗能企業客戶所產生的節能量來核定計量，而成本費用卻可以精確可靠計量，因為合同能源管理項目中投入發生的人工成本、運維費用和設備裝置折舊費用等都是恒定和易于采集確認的。類似根據項目進度確認計量節能收入的會計處理方法，從本質上與經營租賃十分類似。（2）節能裝置按存貨實施會計處理。節能服務企業把安裝在耗能企業客戶的節能裝置確認為存貨，在初始計量時其成本包含采購、加工及其它成本；當節能設備裝置實際轉移至耗能企業客戶后，節能服務企業一般選擇先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法對已發出存貨進行計量；期末對節能設備裝置進行后續計量時，若設備裝置發生減值則計提減值準備。選擇該類會計處理方法后，節能服務企業收入的確認計量同樣需要視節能裝置未來在耗能企業客戶所產生的節能效益而定；而總的成本費用比較明確，無外乎原材物料采購、人工成本、運維和財務費用等；既已按存貨進行會計處理，節能裝置就不存在計提折舊問題。（3）節能裝置按建造合同實施會計處理。具備生產節能裝置資質的節能服務企業，傾向于把節能裝置建造完成并安裝至耗能企業客戶的這個過程歸于建造合同范疇。節能裝置安裝驗收完成后，并不能立即為節能服務企業帶來收入，而是在合同期限內根據所產生的節能收益來逐步確認收入，而生產營建節能裝置的成本費用是明確固定的，主要涵蓋直接和間接費用以及項目期限內的運維費用等。（4）節能裝置按租賃資產實施會計處理。將節能裝置視作租賃資產按“租賃準則”進行會計處理，較之前述三種處理方法更為貼合合同能源管理項目的經濟及交易實質。按現行會計準則規定，租賃業務成立條件有二：一是履行合約是否依賴其特定資產；二是該特定資產是否依照合約完成了使用權轉移。反觀合同能源管理項目的實際運作過程，節能項目能否順暢實施、節能服務企業能否如愿實現營收預期，都取決于節能裝置，且自合同簽訂后該節能裝置特定資產的使用權，便可視作已經向耗能企業客戶發生了實質性轉移[3]。綜上，會計主體節能服務企業把節能裝置視作租賃資產，依循“租賃準則”對其進行會計確認計量是相對最為恰當的會計處理方法選擇。

三、合同能源管理會計處理的案例分析

大連易世達新能源發展股份有限公司（股票代碼：300125；本文以下簡稱“易世達”）是致力于余熱發電技術、環保、節能、新能源工程設計安裝及總承包的專業節能服務上市公司，也是國內首批合同能源管理試點示范性ESCO企業。2018年易世達在山東、新疆等地加大開拓合同能源管理EPC項目力度，取得不俗業績。現從中擷取四個典型案例，對易世達EPC項目會計處理進行示例探討分析。

（一）余熱發電EPC項目會計處理案例評析

（1）余熱發電EPC案例簡況。易世達與山東新華制藥有限公司（同時發行H股和A股股票的上市企業，以下簡稱“新華制藥”）簽訂余熱發電EPC合同，易世達在客戶所在地淄博依托原有參股公司淄博鑫港新能源有限公司設立項目服務部，對新華制藥所屬藥廠衍生釋放的多余熱量和熱能氣體實施節能循環利用，運用新能源及余熱發電技術營建安裝發電設備。該EPC項目所在桓臺縣果里鎮經濟開發區的場地由新華制藥提供，相關報備審批手續都由新華制藥作為主體出面負責申辦，易世達淄博項目公司負責該EPC項目的資金籌措投入及營建。該EPC項目所涉及資產自然歸易世達淄博項目公司所有，竣工運行后易世達有權掌控管理10年，之后向新華制藥過戶移交。2019—2029年易世達淄博項目公司運營該余熱發電EPC項目期間，負責向新華制藥供應電力，電價以物價部門核定的當地同類型上網電價為準。雙方還約定，單一發電機組月度電力銷售營收若達不到180萬元，新華制藥則按180萬元向易世達支付；若超出180萬元，則如實測算交易。（2）會計處理評析。從易世達與新華制藥簽訂的余熱發電EPC項目合同內容來看，是次合同能源管理業務模式具有四個主要特點：一是易世達淄博項目公司負責余熱發電項目建造；二是余熱發電設備裝置的所有權將于建成驗收10年后的2029年移交新華制藥；三是易世達淄博項目公司負責余熱發電裝置運營并按市場公允價格收取電費；四是10年運營期間易世達淄博項目公司實際獲得的電費收入并無法提前精確預知計量，但尚能保障每月每臺機組180萬元的最低電費收入。一家企業向另外一家企業提供建設、運營等多種服務，且在一定期間（比如10年）后實施產權移交，對于此類非同一般的業務模式現行會計準則體系并未給出具體約束規定[4]。會計實務中，企業會根據各自的業務特點和運營實際，分別借鑒參照不同的思路實施會計處理，其中比較有代表性的確認計量辦法有兩類：一類是根據實際營造投入確認尚未竣工投入使用建設項目成本費用，并在該EPC項目建成可正常運轉無虞后再行確認為固定資產，并著手開始對該固定資產預先計入已經發生但尚未實際支付的折舊費用，在運營會計期間內逐期進行電費收入確認。10年運營期結束向新華制藥移交過戶時，會計處理可確認計入固定資產處置；另一類在分析項目公司如何實施收入確認時，則傾向于透徹甄別項目公司所從事業務的經濟實質，重點關照提供了何種商品及服務。從前述案例情況看，易世達淄博項目公司的主要經營活動包括建造活動和發電運營。單就建造活動而言，倘使是易世達建造自用的固定資產，理應按照實際發生的費用支出計入在建工程成本；若是為客戶新華制藥提供建造服務，則理應確認為建造服務收入。易世達自身是新能源技術開發和工程安裝企業，而非一家發電企業。從盈利模式看，本案例余熱發電的盈利點源自易世達的余熱發電技術及相關工程建安的比較競爭優勢。故而本次合作交易中，易世達只是向新華制藥提供相關發電設備的有償建安服務，差別之處在于建造合同的對價并非常見慣用的固定對價，代之以與余熱發電掛鉤的包含月度單一發電機組180萬元兜底營收的可變對價。按照以上交易經濟實質剖析，易世達可選擇新收入準則下的建造合同規范標準對該EPC業務的收入進行確認。只要合于節能裝置控制權轉移的確認條件，易世達應對該余熱發電EPC項目的預期收益進行審慎預估，在此基礎上確認建造服務收入，并把已獲取的對價確認為相關資產。關于預期確定取得的不受產量齟齬制約的恒定營收（月度單一發電機組180萬元兜底營收），可以成本或收益的當下現金折現值確認一項長期應收款；而關于受產量制約左右的浮動不確定營收，按實際建造服務收入金額扣除已確認的長期應收款的金額后確認為無形資產。

（二）水泥余熱發電EPC項目會計處理實例評析

（1）水泥余熱發電EPC案例簡況。易世達與山東山鋁水泥有限公司（以下簡稱“山鋁水泥”）簽訂水泥余熱發電EPC合同，由易世達淄博項目公司運用水泥發電新技術換熱系統為山鋁水泥產生的余熱和蒸汽進行節能綜合利用，該換熱系統新節能裝置較之普通發電機組可增加發電量2%-7%，并能延長水泥余熱發電設備的使用壽命。水泥余熱發電換熱系統新節能裝置的建造安裝場地由山鋁水泥提供，該EPC項目資產歸易世達淄博項目公司所有，自項目竣工運行開始，易世達運營10年后無償轉讓移交給山鋁水泥。在雙方合同約定的節能效益共享期內（2019—2029年），易世達以協議電價（上一年度平均電價的六成+當月電價與上年電價全年均價之差的四成）乘以實際產出電量外加5%服務費，向山鋁水泥有償供應電力。（2）會計處理評析。一是水泥余熱發電EPC項目交易合作是否構成租賃要件的判斷分析。從易世達與山鋁水泥簽訂的水泥余熱發電EPC項目合同內容來看，10年運營期內山鋁水泥付費享有加裝換熱系統新節能裝置余熱發電站的全部輸出電力，且向易世達支付的價款既非合同約定的固定單位產出價格，也非產出交付時的市場公允價格，而是根據上年均價和當月電價綜合考量計算的協議電價外加一定比例服務費。由此可判定，易世達與山鋁水泥水泥余熱發電EPC業務滿足租賃構成要件。二是區分判定該EPC業務是經營租賃亦或融資租賃。參照“租賃準則”第六條之規定，結合“國際租賃準則”中對融資租賃的判斷甄別導引，以“風險報酬是否徹底轉移”作為評判標準。從具體案例情況來看，該合同能源管理模式下中易世達取得的全部租金皆為依循不同租賃期間節能裝置的真實節能量和節能效益測算而得的金額并不固定的或然租金，加之到期后發電站還要移交山鋁水泥，故而易世達確切取得交易對價、實現交易利益流入自身企業的結果并非必然，或然性依舊存在，附著在租賃資產水泥余熱發電裝置上的風險還是要由易世達承擔[5]。據此判斷，該EPC業務當屬經營租賃無疑，易世達取得的或然租金可于真實發生的當期予以確認收入。三是有關建造活動的會計處理研判。水泥余熱發電EPC項目有關建造活動會計處理的研判分析，較之易世達為新華制藥提供建造服務的會計處理完全一致，在此不復贅述，理應確認為建造服務收入，會計處理結果為易世達將水泥余熱發電節能設備裝置當作固定資產核算，10年運營期間每個會計期間逐期確認經營租賃收入。

（三）電阻電爐余熱發電EPC項目會計處理實例評析

（1）電阻電爐余熱發電EPC案例簡況。易世達與山東鋼鐵集團淄博張鋼有限公司（以下簡稱“張鋼”）簽訂電阻電爐余熱發電EPC合同，由易世達淄博項目公司運用節能新技術為張鋼還原冶煉鐵礦石所用的電阻電爐安裝余熱發電節能裝置，該余熱發電裝置的安裝場地由張鋼負責提供，相關報批手續皆以張鋼為主體由其負責申辦，該EPC項目資產歸易世達淄博項目公司所有，自項目竣工運行開始，易世達運營6年后無償轉讓移交給張鋼。在雙方合同約定的為期6年的節能效益共享期內，易世達與張鋼按提前商定的分成辦法共享收益，以簽約時淄博當地電價均價0.46元每千瓦時為準，協議測算公式如下：每月發電收益=每月發電量（千瓦時）×0.46元每千瓦時－雙方測定的每月運營成本。運用該測算公式計算而得的月度節能收益在6年運營期內視作恒定不變。（2）會計處理評析。一是電阻電爐余熱發電EPC項目交易合作是否構成租賃要件的判斷分析。從易世達與張鋼簽訂的電阻電爐余熱發電EPC項目合同內容來看，6年運營期內張鋼付費享有電阻電爐余熱發電裝置全部輸出電力，張鋼支付的對價雖為恒定月度節能收益的一定比例，但從實際測算辦法和公式不難看出，該固定對價與發電裝置產量毫無關聯，也并非淄博地區的市場公允價格，而是與電阻電爐余熱發電裝置產出節能量無關的固定對價。由此可判定，易世達與張鋼電阻電爐余熱發電EPC業務滿足租賃構成要件。二是區分判定該EPC業務是經營租賃亦或融資租賃。易世達與張鋼電阻電爐余熱發電EPC項目運營期為6年，運營期限屆滿后易世達將電阻電爐余熱發電裝置無償轉讓移交給張鋼。據此可以推斷，易世達在6年內收取價款必定與整體項目投入相差無幾或者略有盈余。由此判定，附著在所租賃資產電阻電爐余熱發電裝置上的風險報酬以及該裝置的控制權，從實質上來講已經悉數轉移至張鋼，該EPC業務當屬融資租賃無疑。三是對建造活動會計處理判斷。既然該電阻電爐余熱發電EPC交易確定屬于融資租賃，那么會計主體易世達就應當遵循“租賃準則”第四章有關出租人的會計確認與計量規定，對自身EPC項目建造活動實施相關會計實務操作。

（四）利用水源熱泵機組替代鍋爐空調EPC項目會計處理實例評析

（1）利用水源熱泵機組替代鍋爐空調EPC案例簡況。易世達與淄博世紀大酒店簽訂水源熱泵蓄冷蓄熱EPC節能合同，由易世達淄博項目公司運用新能源技術為淄博世紀大酒店安裝水源熱泵蓄冷蓄熱裝置，為后者235間（套）高檔客房、恒溫游泳中心和桑拿浴、健身房等設施場地提供新型節能供熱供冷。雙方約定易世達負責籌措投入前期項目資金、工程設計、設備選型及采購、項目施工、設備安裝與調試運維等投資建設事宜，150天內完成全部工程進度。經營該項目期限為12年。易世達的合同投資收益包含設備投資款和能源站運行費用兩部分，合同簽訂30天內淄博世紀大酒店向易世達撥付首款300萬元；水源熱泵機組運抵安裝驗收合格后，再撥付次筆價款600萬元；機組信息化控制系統構建驗收合格后，再撥付200萬元價款；整個水源熱泵蓄冷蓄熱裝置運行之后30天內，再行支付第4筆設備投資款260萬元；剩余設備投資款分12年逐月平均支付。能源站運行維護費用每月10萬元，當月12日支付，共需支付144個月。淄博世紀大酒店未付清全款前，水源熱泵蓄冷蓄熱裝置的所有權歸易世達所有；付清全款后易世達協助辦理項目資產所有權移交過戶手續。（2）會計處理評析。該EPC項目易世達投資收益款項劃分成水源熱泵機組投入和后續機組運維費，且兩塊款項都是雙方協商議定的固定價款。盡管在整個建設和運營期限過程中，水源熱泵蓄冷蓄熱項目的資產所有權和運營維護權都歸易世達所有，但易世達畢竟是在淄博世紀大酒店原有設備設施基礎上再行為其實施節能設備裝置建設安裝，故而整體節能設備裝置與淄博世紀大酒店正常運營流程需求是完全契合匹配的，并且在項目建成后還要接受淄博世紀大酒店嚴苛的項目驗收[6]。此外，水源熱泵蓄冷蓄熱設備裝置在整個生命周期內的實際產出均歸該酒店有償享有，易世達因之獲得固定報酬，因而從實質上講，水源熱泵蓄冷蓄熱節能項目相關資產的風險報酬早已轉移至淄博世紀大酒店。鑒于合同包括建設服務和運營服務兩大塊，與之相對應的合同價款也應分兩部分確認收入。具體操作中，易世達先行將項目總款項在建造和運維二者之間按一定比例進行分拆：一是在營造期間依循工程完成的比例采用確認建造收入與成本，若水源熱泵機組僅憑設備簡單安裝便能完成就緒，且所有設備裝置無需按照淄博世紀大酒店的特殊要求進行定制，則需要依據2017年頒布的“新收入準則”所規定的收入確認時點條件，來判定是否對產品設備銷售所形成的收入進行會計確認，并合理計入相關科目；二是12年運營期間每月獲取的運營費，直接確認計入勞務收入科目即可?？紤]到項目建設期只有150天，還要深入剖析研判該項目是否滿足建造合同的相關構成要件。鑒于水源熱泵蓄冷蓄熱設備皆由易世達購進并簡單安裝即可形成項目節能系統，淄博世紀大酒店也未提出特別定制要求，故而從經濟交易實質層面看，該EPC節能項目等同于水源熱泵蓄冷蓄熱設備的分期付款銷售與短期快進度安裝，易世達應按照《企業會計準則第14號———收入》（2017版）相關規定確認水源熱泵機組銷售收入；設若水源熱泵機組并非簡單安裝，亦或酒店方提出特別定制要求，則應在建設營造過程中按照工程完成比例確認建造收入與成本。綜上，假設類似能源機組裝置僅憑簡單安裝便能完工達標，相關裝置又無需特別定制的話，則可在建設期內確認銷售收入即可；否則，便要在營造期間依循完工進度百分比法確認建造收入。至于合同期限內的運營活動，則直接確認計入勞務收入即可。

四、合同能源管理會計處理判斷思路及方法選擇建議

通過易世達合同能源管理會計處理典型案例分析后發現，節能服務企業在對相關EPC項目實施會計處理之前，要在厘清業務模式的基礎上，對節能項目的經濟交易實質進行深入剖析和精準把握，進而區分甄別是否構成租賃要件、到底屬于融資租賃亦或經營租賃，然后再行按照相關會計準則正確實施會計處理。對于排除在租賃范疇之外的，建議審視甄別其商定履約內容能否劃分為建造服務和勞務服務兩項履約義務，不可劃分者則將建造資產確認為固定資產、在運營期內確認銷售收入?？梢詣澐终咴僖?ldquo;建設活動設備是否簡單安裝”、“客戶是否提出特別定制要求”兩個條件作為判斷標準繼續甄別區分，符合者當以節能設備銷售收入確認建設營造活動，不符合者當以建造合同收入確認建設營造活動。而無論是否符合兩個條件，相關運營費用皆可直接確認計入勞務收入；對于滿足租賃要件構成的，則要審視其項目資產相關風險報酬是否已向耗能企業客戶完全轉移，已經全部轉移的按融資租賃相關準則要求進行會計處理，否則按經營租賃相關準則要求進行會計實務操作、以固定資產確認建造資產。

參考文獻：

［1］段小萍，陳奉功.基于全生命周期的合同能源管理項目融資風險研究［J］．科技管理研究，2018，38（23）：235-243.

［2］李泱.CAS14收入準則變革對典型行業和特定業務的影響分析［J］．證券市場導報，2017（07）：52-58+69.

［3］程?.新14號收入準則對EPC項目影響研究［J］．中國注冊會計師，2018（5）：97-100.

［4］程曉剛.合同能源管理業務會計核算典型案例解析［J］．中國注冊會計師，2017（6）：118-121.

［5］周峰，鄭曼玲，陳虹宇，冉連月，張立茂.分享型能源改造合同利益分配優化設計［J］．土木工程與管理學報，2017，34（6）：109-114.

［6］高欣，阮紅權，薛文娟，王云龍.節能服務公司利益最大化視角的EPC合同參數決策模型［J］．同濟大學學報（自然科學版），2018，46（11）：1601-1608.

作者:趙海榮 單位:呼和浩特職業學院