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摘要：

我國政府績效審計工作起步于20世紀80年代，在加入世界貿易組織之后呈現加快發展態勢，但與西方國家相比仍較為有限。本文梳理了我國政府績效審計研究情況，歸納了績效審計內涵、范圍、理論動因、職能目標和評價指標等方相關研究成果，概要分析了政府績效審計研究的問題與方向，以期為我國績效審計理論研究和實務工作提供有益的借鑒。

關鍵詞：

政府績效審計；研究述評

一、引言

現代政府績效審計誕生于20世紀40年代的英美等國，它是審計部門獨立開展的對政府公共部門的監督活動。20世紀70年代新公共管理運動在世界范圍內引發了對政府責任和工作績效的廣泛關注，促進了政府績效審計的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計工作更注重結果和績效導向，全社會對公共產品與服務的質量和效果信息產生強烈需求促使西方國家政府績效審計迅速發展。據學者早期統計，截止到20世紀90年代中期，美國績效審計業務量約占其全部政府審計業務量的85%，[1]加拿大績效審計量約占其審計項目總數的40%。[2]我國1983年成立國家審計署，開始建立現代化的審計制度。20世紀80年代中后期，我國開始效益審計理論研究和局部試點工作，但績效審計由于缺乏經濟和政治基礎沒有得到長足發展。20世紀90年代，我國政府審計主要以財務收支的真實性、合規性審計為主，僅零星開展了帶有一定程度績效審計性質的績效審計工作。加入世貿組織后，伴隨我國市場經濟體制和公共財政體制的完善，公眾越發關注公共資金使用的效果，對政府公共服務質量產生了監督意識。基于此，我國政府開始借鑒和發展國際先進的績效審計制度。學術界眾多學者對績效審計理論也進行了廣泛研究和探討。本文歸納總結了我國績效審計研究概況，剖析了績效審計的發展脈絡，為我國政府績效審計研究發展提出建議。

二、政府績效審計的內涵

對政府績效審計，我國學者習慣使用“績效審計”，而我國審計實務部門對應稱為“效益審計”。許多國家對“績效審計”另有稱法，比如，英國和加拿大分別使用“貨幣價值審計”和“綜合審計”指代績效審計。綜合來看，最普遍的名稱仍是“績效審計”。1986年最高審計機關國際組織（INTOSAI）在審計會議上發表了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，聲明中對績效審計做出界定：績效審計是對公共部門管理公共資源的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評價與監督，[3]即慣稱的“3E審計”。績效審計的定義隨著審計實踐的開展不斷變化，內涵不斷豐富。最具有代表性的是1989年加拿大學者丹尼斯•普瑞斯波爾提出“5E審計”概念。他在傳統“3E審計”基礎上加入了環境審計（Envi⁃ronmentAudits）和公平性審計（EquityAu⁃dits）。環境審計是指審查自然資源的有效利用和對生態的保護情況，公平性審計則是指審查政府項目及政府活動所產生的利益分配與再分配的公平性及其對社會秩序的影響。[4]針對績效審計內涵，我國學者進行了有益的探索。戚振東等認為，我國現階段處于社會問題多樣化突顯的轉型時期，政府績效審計不應局限于“3E”，應擴展績效審計維度，開展多樣性績效審計。[5]建設環境友好型社會和維護社會公平正義是我國經濟和社會發展的必然要求，“5E”審計和多樣性審計更適應于經濟社會發展對政府績效審計的內在要求。理論研究中應更重視和采納多樣性審計的有關定義和內涵。比如，增加社會發展可持續性維度等還有待持續深入研究。在傳統的“3E”審計中，經濟性、效率性和效果性三者間的相互關系是值得研究的問題。實際項目審計表現為如何安排經濟性、效率性和效果性三者比重。我國學者余玉苗、何曉東認為，應通過審計對象或項目核心效用進行把握和判斷。[6]如果審計對象的核心價值偏重于效率性，則在績效審計時應以效率性審計為主。若一項公共產品或服務的重點是改善民生和提升公眾滿意度，則在績效審計過程中應更偏重效果性審計。毫無疑問，“3E”中的三個維度之間具有相互聯系、內在統一的關系。經濟性和效率性制約著效果性的達成：一項公共項目如果存在經濟成本偏高、資源利用效率低下的問題，其項目的社會效益等目標的實現肯定會受到影響。反之，如果公共項目以效果性為目標導向，通過目標管理進行成本控制和優化管理，其經濟性和效率性往往能達到較高的水平。可見，經濟性、效率性和效果性的內在關聯決定了它們之間在某些條件下可達成相互促進的良好效果，進一步明晰它們之間的協同效應，有利于提升績效審計實務工作水平。

三、政府績效審計的范圍

關于績效審計的范圍，最高審計機關國際組織認為，應依據每個國家審計機關的審計使命和特定的審計環境具體決定，難以做出統一界定。我國學者蔡春等認為，政府績效審計的范圍是根據審計目標確定的。政府績效審計的范圍包括對政府組織、項目、活動和職能的經濟性、效率性和效果性進行客觀和系統的檢查。[7]績效審計目標和績效審計類型的不同決定了審計范圍也會存在一定的差異性。從受托責任觀的角度來看，政府部門及其他公共資源的使用單位對公共資源管理和利用的經濟性、效率性和效果性狀況都應成為績效審計的范圍。除此之外，更多的學者對績效審計進行了層次和類型的劃分。比如，Bates和Hoton將績效審計評價對象劃分為政府整體績效、部門重點績效和單獨項目績效三個層次，[8]審計的層次從高到低依次遞減。Barzelay按照審計內容和審計重點的不同，將績效審計歸納為效率審計、項目效果審計、績效管理能力審計、績效信息審計、風險評價、最佳實務評價及一般管理評價7種類型。[9]國內學者周亞榮總結了我國政府績效審計實務中的具體表現形式，歸納出四個重點審計方面：一是各級行政部門和單位的經費開支審計；二是由國家財政所投資的公共建設項目審計；三是公共專項資金審計；四是國際組織和外國政府對我國的援助項目和貸款項目審計。[10]從審計職能發展的角度看，上述四個方面仍然不全面，應增加對各級政府及其部門的政策制度的評價。績效審計不僅要發揮檢查監督作用，更要關注公共領域政治、經濟活動的效益提升，面向未來建言獻策。綜上所述，政府績效審計的范圍研究較多地集中于績效審計的層次和類型劃分。這樣的研究有助于界定政府績效審計的開展，也能從橫向和縱向的維度將績效審計進行區分，從而在理論和實踐層面更準確地把握政府績效審計的應用方向。在今后的研究中，還應配合政府公共管理職能優化的需要，將政府績效審計范圍的研究擴展到政府部門職能和使命的履行程度、公共服務對象的滿意度、公共產品和服務的及時性和可及性等方面內容，使績效審計范圍研究更符合審計實務工作的需要。

四、政府績效審計的理論動因

理論界對績效審計產生的動因有各種不同的觀點，最具代表性的是績效審計產生于公共受托責任，政府績效審計是為了公共部門解除其公共受托責任而產生的。另有眾多學者研究了新公共管理運動對績效審計的推動作用，甚至可以說，政府績效審計是配合新公共管理運動需要而發展的，成為了新公共管理運動的內容之一。雷達研究了新公共管理運動和績效審計之間的密切聯系，新公共管理運動的核心理念引發了對政府績效和責任履行的高度關注，為績效審計創造了政治環境和管理環境。[11]陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運動對績效審計產生的理論與實踐影響，認為新公共管理存在一定的誤區，對績效審計的發展產生負面的影響。如“理性經濟人假設”和“市場導向”容易導致審計過程中過分追求效率而忽視公平，“結果導向”則可能導致審計工作中重視短期績效的評價，忽視長期性的績效指標。新公共管理對績效審計也存在有利的影響。比如，推動政府審計的重點從合規性審計轉向績效審計，健全政府績效審計的評價機制，形成獨立的績效審計機構等等。[12]王曉梅全面總結了績效審計的相關理論基礎，歸納了三個方面的理論動因：政治學理論動因表現為社會契約論和人民主權學說，經濟學理論動因則是委托理論，而新公共管理理論構成了績效審計的行政學理論動因。[13]從近年來的研究趨勢看，部分學者將理論動因研究延伸到了政府績效審計影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過定量分析方法證實了制度環境因素對政府績效審計的開展成效具有顯著的影響。[14]李素利對問卷數據進行了驗證性因子分析，得出了審計人員的素質、政治、經濟、文化、信息五方面的因素對政府績效審計的工作成效具有積極影響作用。[15]徐相鋒、鮑春雷將協同理論與政府績效管理相結合，從縱向協同、橫向協同和內部協同三個方面論述了政府績效管理中主客體因素間的相互聯系和影響。[16]綜上所述，我國學者對績效審計理論動因的研究取得了一定的研究成果，但相關的研究相對分散，需要提升完整性和系統性。同時，理論動因研究對績效審計實務產生的指導作用相對薄弱，有待于在今后研究中得到加強。

五、政府績效審計的職能和目標

最高審計機關國際組織在《國際組織績效手冊》對績效審計職能闡述為有關決策機構和政策制定部門提供信息和咨詢服務。相比而言，我國學者對這一問題的研究更為深入，如謝志華等將政府績效審計職能劃分為兩個層面：解除受托責任層面和決策有用層面。[17]現階段我國績效審計職能主要以解除政府部門公共受托責任為主。隨著今后政府職能不斷轉型，績效審計的職能將向決策有用層面轉變。吳國萍認為，在我國現階段政府績效審計的目標是對公共資源使用和管理的有效性進行檢查和評價，有效性至少應包括經濟性、效率性、效果性和合規性四個方面。[18]王會金、易仁萍則認為，現階段的績效審計是為了評價各項投入資源的經濟和有效程度，并借以找到提升績效的途徑，實現由查處達到控制和提高的目的。[19]綜合來看，以上學者所論述的績效審計職能和目標都具有一定的合理性。隨著政府績效審計內涵的不斷豐富和范圍的不斷擴展，其職能和目標研究也應得到創新發展。政府績效審計在傳統監督檢查職能基礎上，逐步向為行政和立法部門提供決策咨詢服務轉變，其作用不僅表現為解除公共受托責任，更應以推動行政問責、提升公共價值和促進管理優化為目標。

六、政府績效審計的評價指標

相較國外而言，國內對績效審計評價指標的研究相對滯后。在我國目前的審計實務中，實際審計業務往往是受托對公共項目的效益進行審計，進而對政府的績效做出評價，而不是通過綜合性績效審計對政府的總體績效做出評價。正因為如此，基于公共財政制度并以公共財政投入的總體效益評價為主，構建績效評價指標能相對有效地指導績效審計的實務開展，許多學者也從該角度進行了指標體系的研究。比如，周亞榮總結了我國學者對于績效審計評價指標的各項研究，提出應依據績效評價對象的不同，從政府總體、政府部門和政府項目三個不同層面分別設置績效評價指標。[20]白景明則進一步指出，在對政府部門的整體績效評價時，應首先根據政府部門的職能特點對其分類，根據不同類別的部門分別制定評價指標。[21]政府績效審計評價指標與政府財政預算指標存在一定的對應性，在傳統財務合規性審計部分中，可以大力借鑒財務預算指標進行量化考核。同時，出于效果性審計的需要適當增加非財務指標和定性評價指標的比重。在指標確定過程中，需要結合政府績效審計內涵和職能的發展，重點增加服務對象滿意度、風險預警和體現可持續發展理念，并能夠持續進行考核的長期性指標內容。在指標的具體設置過程中，應該注重評價指標的動態性、相關性和可操作程度，從而促進政府績效審計工作的標準化和高效化。

七、我國政府績效審計研究的未來方向

首先，政府績效審計研究可與績效評估研究相互借鑒。溫美琴等認為，政府績效審計本身也是一種政府績效評估行為，是對政府部門、財政預算單位、公共投資項目等的績效所進行的檢查、監督和評價。[22]這說明了績效審計與績效評估之間存在緊密的內在聯系，績效審計的理論研究可以借鑒績效評估的各項研究成果，達到二者相互促進和共同發展的效果。其次，我國政府績效審計研究必須堅持理論創新導向，以適應不斷發展變化的績效審計實務工作需要。雖然我國績效審計研究相比國際領先水平仍存在一定差距，但取得不少創新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發，分析了審計制度變遷的各項影響因素，運用制度經濟學中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對比分析，論證了我國績效審計的未來發展，為我國從合規性、真實性審計制度向績效審計制度的轉變提出了建設性建議。[23]周亞榮從政府治理理論視角出發，結合我國構建服務型政府的現實需要，提出了在服務型政府的框架下如何有效地構建適合我國國情的政府績效審計體制。[24]以上學者為代表的創新型研究成果不斷增長，值得有關審計部門深入研究和借鑒。第三，績效審計理論研究必須與績效審計實踐緊密結合。深圳市和青島市等地是我國最早開展績效審計的地區，其政府績效審計經驗居于全國的前列，探索出了一系列先進的現代審計方法。深入總結先進地區的有益經驗逐步推廣到全國同類地區，通過推廣可以有效提升我國績效審計實務工作水平，達到理論與實踐的相互促進。我國學者仍需對政府績效審計理論深入分析和研究，融合績效評估、國家財稅與預算體制改革、審計體制改革等關聯領域的研究成果，從系統和綜合角度提升我國績效審計的理論與實務水平。

作者：蔣劍橋 陳鳳儀 單位：廣東外語外貿大學

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