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摘要:利益相關者理論與審計有著密不可分的關系，對代表著廣大利益相關者的政府績效審計的影響也較為深遠。文章主要從審計的五個方面為切入點詳細分析了利益相關者理論對政府績效審計的影響，對今后績效審計的發展有一定的借鑒作用。

關鍵詞:利益相關者理論;政府績效審計;審計發展

一、引言

利益相關者理論對傳統企業組織管理的影響是巨大的，其緊隨時代的進步促進了企業管理方式的改變，是國內外眾多學者研究的對象。利益相關者理論起源于20世紀60年，西方國家早有了對其的初步討論，而直到80年代其才真正被提出，是在《戰略管理:利益相關者管理的分析方法》一書中，由著名學者弗里曼明確提出的。該理論認為各利益相關者的投資與關注是所有企業賴以維持的基礎，企業所追求的不應只有單一固定的某些主體的利益，而應該關注所有利益相關者的整體利益。從利益相關者理論的角度來看，企業的發展甚至生存不是僅僅依靠股東的，其制度安排是靈活且需要專業化投資的，故還取決于各利益相關者對于企業所提供質量保障的滿意程度。從這一理論角度所考慮的企業管理是績效評價理論的基礎，因其詳細闡述了企業管理的重心以及績效評價的中心思想。審計與社會大眾息息相關，而績效審計又作為一種與績效評估機制，可以說與利益相關者理論有著密不可分的關系。

二、利益相關者理論對審計本質的影響

績效審計是對被審計單位經濟活動所進行的“3E”審計，即經濟性、效益性和效果性，其從屬關系上屬于審計，所以究其本質也離不開審計。在審計學界多數人的觀點為受托責任論是審計本質的依托，此理論認為受托人負有對委托人報告、解釋其經營活動及業績的義務。但是在權和委托權相分離且涉及到經濟利益的情況下，委托人需要對受托人的進行監督已是必然。傳統的受托責任論在從委托人的角度關注的僅僅是股東等直接的經濟收益主體，而利益相關者理論并不是對受托責任論的全盤否定，而是主張對其的拓展和延伸。即認為委托人應包括與企業利益相關的組織和個體，例如政府、企業員工以及銀行等金融機構，而不應局限于股東。目前一般認為，審計的制度安排是具有獨立性的鑒證業務，其以一整套流程形成的系統將經營責任中的兩個問題以及次優從被審計單位的行為和信息兩個方面進行鑒證，最終各利益相關者從中獲取信息。此可以根據概念的種屬關系將績效審計的本質界定為:績效審計的制度安排是以一整套流程形成的系統將績效責任中的兩個問題以及次優從被審計單位的行為和信息兩個方面進行鑒證，最終使利益相關者從中獲取信息的獨立鑒證業務。審計的三大主要功能包括評價、鑒證和監督，而績效審計的功能定位是獨立性的鑒證和評價。由此可見，績效審計不是為了審計而審計，而是為了提高績效信息的真實性和提升績效水平。所以績效責任的相關者也就是利益相關者需要績效信息鑒證結果以及績效評估結果，審計人員必須考慮到利益相關者對于審計結果需要做出的相關決策。

三、利益相關者理論對審計目標的影響

根據受托責任論，審計的目標就是通過一系列的審計工作使委托人的利益達到最大化。績效審計的目標同樣是要得到明確的結果，以便委托者利用其做出決策。利益相關者理論認為“委托人”應當指的是所有與審計活動有關的人，他們都需要根據績效審計得到以下兩種結果:保障績效信息的真實以及提升績效責任主體的績效水平，即分別通過績效信息鑒證和績效信息評估機制實現的兩個目標。各單位的績效信息狀況呈現了其作為組織內部人對于組織整體所達成的業績情況，資源情況也大都包含在其中，故如此重要的績效信息需要被監測且其真實性需要被鑒證，而績效審計即是績效監測的流程中必不可少的一部分，是其重要組成元素。政府績效審計目前主要運用于國有企事業單位以及公共資金的審計，所以其代表了社會中大多數人的利益。同時政府績效審計相較于其他審計組織形式所具有的在經濟性、效率性和效果性方面的特征，也會為利益相關者達到目標提供一定的條件。

四、利益相關者理論對審計對象的影響

我國的審計組織體系是由政府審計、內部審計和社會審計組成的網絡，當代各國的審計組織體系大都如此，都是由政府審計機關、內審機構和以審計師和會計師事務所為主的審計組織三部分組成。這三種形式的審計都相互依存但又分工明確，尤其在審計對象的區分方面存在著確切的差異。績效審計作為對績效信息真實性的審計，在公共及私營部門委托關系以及組織內部委托關系中均有其具體應用。但在我國，由于其“3E”性質的特點，績效審計的應用多偏向于政府審計。社會審計主要是由會計師事務所等民間審計機構所實施的，故別稱民間審計或注冊會計師審計，其實施審計的條件為受到股東或政府審計機關等委托人的委托時，雖必須受到國家審計部門的監督，但其獨立性不會受到影響。內部審計則是由法人負責，通過企業內部安排所進行的審計。其主要功能是幫助內部管理人員根據企業現狀做出決策并在必要時對單位的管理制度做出修改和完善。另外，還可以輔助對被審計單位進行的外部審計，為其提供資料，減少外部審計工作量。政府審計是政府審計機關對于中央和地方的行政單位、國有企事業單位以及政府資金使用項目等進行的審計。以上三種審計組織所審計的對象對應于績效審計可以分為以下三類:由私營企業以及國有企業內部審計所對應的私營部門委托關系、由政府行政部門以及國有事業單位所對應的公共部門委托關系、由部門內部的組織分層級所對應的組織內部委托關系。根據傳統的受托責任論的觀點，以上兩種委托關系類型本質上都是將股東、法人或政府作為了企業和政府的唯一利益相關者。在利益相關者理論提出后，由于對利益相關者的范圍進行了完善和延伸，而委托關系具有廣泛性，所以績效審計的對象也隨之有了一定的拓展。在公共部門委托關系中，審計對象的類型為公共部門，其中包括有政府本身、政府的各級行政部門、國有事業單位等，還包括了某一項目、某一政策或者某一類資源環境的審計。在私營部門委托關系中，審計對象的類型為企業，其中包括了國有及私營企業整體以及例如工程、研究項目等重大項目的審計。在組織內部委托關系中，審計對象的類型為內部單位，其中包括了公共部門和私營部門中內部具有獨立職能的組織以及重大項目的審計。目前由于我國績效審計的應用仍屬于初級階段，主要還是運用于政府機構和國有企事業單位的審計，故需要加強政府審計對其他審計組織的幫助和指導，使其最終成為既具有獨立性又可以輔助政府審計的強大助力。

五、利益相關者理論對審計規范的影響

審計規范是對于審計人員實施審計項目的一種行為準則，對于審計目標的順利完成是必不可少的一部分。根據我國的審計組織類型，審計規范可以分為國家審計規范、內部審計規范和社會審計規范三部分。當然，績效審計也必須要遵循審計規范。審計規范是以國家所制定的法律法規等形式對審計工作及審計人員管理進行約束的一種基本準則，其代表著國家的監督，是所有審計機關、部門和人員都必須遵守的規則，也是國家意志的體現。由于其國家法定的性質，約束力也是最高的。利益相關者理論一般認為，受托責任論中的委托人往往包括了政府、組織以及消費者等一切與利益相關的任何相關者。而審計規范是由政府制定的，往往會公允地考慮到社會最廣大利益相關者的利益。由此可見，利益相關者理論對于審計規范的制定提出了更高的要求，績效審計的發展也會在審計規范的制定和完善中向著實現大多數利益相關者的利益的方向靠攏。

六、利益相關者理論對審計報告的影響

審計報告是審計工作的重要一環，是對于已告罄審計工作的一個整體性總結。審計人員會在審計報告中表明意見，便于委托者能夠正確地理解和使用。傳統的受托責任論認為審計報告應該直接對審計行為負責人提交，即內部審計的審計報告直接提交至股東，社會審計的審計報告提交至直接委托者，政府部門審計報告直接提交至上級領導。但是利益相關者理論認為審計報告是為包括普通民眾在內的廣大利益相關者服務的，報告應盡量向相關公眾公開披露。政府績效審計的審計報告分為以下幾個工作階段:審計底稿的整理歸納、撰寫審計報告初稿、被審計單位意見的征求、對審計報告的復核及審定。利益相關者理論認為，除直接委托人外，審計報告還應公開至政府、投資者乃至普通消費者，這些都是與委托人有關的利益相關者。然而對于政府績效審計，其審計結果的信息涉及政府機關機密的較多，最終可能不宜公開。但目前隨著社會的發展和大數據信息化的進程，績效審計報告的公開程度也在不斷地提高。

七、結論

通過對以上幾個方面的分析可以看出，利益相關者理論與審計有著密切的聯系，對于代表著最廣大人民群眾利益的政府績效審計更是有著深遠的影響。政府績效審計作為我國一項較為前沿的審計主題，還有著廣闊的發展前景，利益相關者理論可以作為理論指導引領績效審計前進發展的方向。

作者:胡松良 單位:西京學院