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摘要：2016年12月23日，我國財政部批準并了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則，要求在審計報告中溝通關鍵審計事項，開始了審計報告改革的步伐。基于這一背景，本文梳理了此次審計報告改革的內容，并對新審計準則可能帶來的影響進行分析。
一、審計報告改革的內容
審計報告的內容和格式自20世紀形成至今，幾乎沒有進行過重大的改革或者變動，在2008年金融危機后，為了響應報表使用者的需要，即除了審計意見之外，他們基本上無法獲得其他有關被審計單位的信息，以及注冊會計師的具體工作內容。而如今的審計報告改革將這一“黑匣子”進行了“解密”，審計報告不再是單一、固定的“八股文”，審計報告使用者也能獲得更多的信息。在英國、美國、歐盟等相繼進行審計報告改革后，我國也制定并了相關新審計準則，推動審計報告改革的進行。2016年1月，中國注冊會計師協會了審計報告相關準則征求意見稿，同年12月23日，財政部批準并了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則，2018年1月1日起在全部A股上市公司中適用，標志著審計報告改革的開始。在這次審計報告改革中，最核心的內容是新制定了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》這一審計準則。除此之外，這一次審計報告改革還對《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》以及《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》等6項審計準則進行了實質性修訂，并且對《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》、《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》等5項審計準則的文字描述進行了修改。《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》規定，除了出具無法表示意見的審計報告之外，注冊會計師需要在審計報告中披露關鍵審計事項。而關鍵審計事項，一般分為兩步確定，首先是注冊會計師根據職業經驗獲取對財務報表審計最為重要的事項，其次是從注冊會計師與治理層溝通與交流中選取。除此之外，注冊會計師還需要在審計報告中披露選取這些事項的原因、事項的描述以及注冊會計師的審計應對步驟。在審計報告中披露關鍵審計事項被認為是此次審計報告改革最核心、最有意義的內容，因為通過關鍵審計事項，審計報告使用者可以了解企業的潛在風險、審計師的具體工作內容以及審計應對措施等在以前的審計報告中獲取不到的信息。《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》規定，其他事項段，指的是審計報告中的一個段落，這個段落是未在企業財務報表中披露或者列報的事項，但是對財務報表使用者，如企業外部投資者、監管層、債權人等具有增量信息的事項。其他事項段的披露也同樣需要通過注冊會計師與公司治理層溝通后進行確定。《中國注冊會計師第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》規定，注冊會計師必須考慮企業財務報告中的其他信息是否存在與財務報表有重大不一致的地方，且與其在審計過程中了解到的情況是否存在重大不一致。如果發現重大不一致，注冊會計師必須與企業治理層討論這一事項，同時要進一步實施額外的相關審計程序。通過以上對這次審計報告改革內容的介紹，我們可以看出，無論是新制定的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，還是對《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》等準則進行實質性的修改，都可能讓企業的審計報告使用者獲得額外信息。
二、審計報告改革可能帶來的正面影響
本次審計報告改革，可能有以下幾點正面的影響。審計報告改革要求注冊會計師在審計報告中披露關鍵審計事項，增加了資本市場信息透明度，審計報告使用者能夠獲得增量信息。以前審計報告在格式、內容上基本是固定不變的，大部分審計報告閱讀者關注的僅有審計意見這一個部分，而對其他部分所包含的信息直接忽略。但在審計報告改革之后，除了以前已有的信息外，還披露了每個企業特有的信息，即關鍵審計事項。通過關鍵審計事項的描述、選取理由以及注冊會計師的審計應對措施，審計報告使用者可以了解注冊會計師在這一過程中的工作內容、工作方法以及最后的工作結果，也可以對企業潛在風險進行感知，這些在一定程度上增加了資本市場的信息透明度，使審計報告使用者能夠獲得增量信息。審計報告改革使企業更加注重風險的管控與防范。在以前的審計報告中，對企業影響最大的內容即為審計意見的類型，只要是標準無保留的審計意見，企業可能就不會被認為存在有關風險。但在審計報告改革后，需要披露關鍵審計事項，即使企業財務報表的審計意見是標準無保留意見，但只要在關鍵審計事項中披露了有關企業的風險事項，就可能引起投資者以及外部監管單位的注意。所以，企業不再像以前那樣只需要關注其審計意見的類型，還需要關注可能在審計報告中披露的關鍵審計事項，以及外部投資者、監管單位在閱讀審計報告后的反應，這樣企業會更加注重風險的管控與防范。審計報告改革在一定程度上加強了注冊會計師對審計報告的責任感。在審計報告改革之前，審計報告中最核心的內容是審計意見，審計意見是注冊會計師工作的核心成果，也是審計報告使用者最關心的。而在審計報告改革之后，除了審計意見之外，注冊會計師披露的關鍵審計事項意味著其需要承擔披露這些事項的責任，同時也要承擔披露其審計應對步驟的責任，即是否采取了合理、充分的審計應對措施，這些都會加強注冊會計師對審計報告的責任感。審計報告改革在一定程度上促進了會計事務所的培訓與技能提升。在審計報告改革之前，會計師事務所針對出具審計報告的培訓可能都是“老一套”。但是在審計報告改革之后，會計師事務所需要按照新審計準則的具體要求對注冊會計師進行培訓，這些在一定程度上促進了注冊會計師的技能提升。
三、審計報告改革可能帶來的負面影響
本次審計報告改革，也可能有以下幾點負面的影響。審計報告改革可能帶來審計延遲的增加。一般來說，審計延遲，即資產負債表日至企業審計報告簽署日期之間的天數，是審計效率的直接衡量指標。審計延遲越高，意味著資本市場信息時滯越長，信息傳遞到投資者這一端的時間也就越長，不利于投資者及時作出正確的選擇，也不利于資本市場信息傳遞效率的提升。審計報告改革要求注冊會計師披露關鍵審計事項，這些工作量的增加意味著注冊會計師需要花費額外的時間去進行相關內容的復核，與企業治理層的溝通等工作。審計報告改革可能帶來審計收費的增加，加大了企業的壓力。審計報告改革后，注冊會計師的工作量、工作強度都有可能增加，在這一情況下，審計收費可能相應增加。對于企業來說，審計費用本身就是一筆不小的支出，而在審計報告改革后，企業不僅面臨披露內部特有信息的壓力，還需要付出增量成本進行審計費用的支付，這一些都會導致企業壓力的增加。審計報告改革可能帶來企業之間的競爭加劇。在審計報告改革之前，注冊會計師在審計報告中一般不會披露個性化、特有化的信息。在審計報告改革之后，企業的特有信息可能以關鍵審計事項的形式披露在審計報告中，而這些信息被企業競爭對手獲得之后，可能會使得企業之間的競爭加劇。審計報告改革可能導致投資者難以理解新審計報告。注冊會計師在審計報告中披露的關鍵審計事項是用專業化、精準化的語言進行描述與形容的，對于非會計與審計專業的審計報告使用者來說，可能對審計報告中出現的專業知識難以理解。雖然審計報告中披露了更多的信息，但可能會使得投資者等報告使用者無法理解這一些增量信息，從而對其投資決策不能起到有效的作用。
四、總結
世界各國、各個準則制定機構相繼對審計報告進行了改革，我國在2016年也開始了審計報告改革的步伐。審計報告改革有其正面影響，也可能帶來負面影響，而具體的影響如何，以及后續的政策效應如何，均需要相關研究更進一步的分析與探討。
參考文獻：
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［2］張呈.披露關鍵審計事項提高了審計報告信息含量嗎？［J］.中國注冊會計師，2017（11）：70-73.
［3］冉明東，徐耀珍.注冊會計師審計報告改進研究——基于我國審計報告改革試點樣本的分析［J］.審計研究，2017（05）：62-69.
作者:李籽佳 單位:東南大學經濟管理學院