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財產獨立性審計報告范文1

【關鍵詞】獨立性 會計師聘任機制 財務報表保險制度 改進思路

近年來，我國上市公司財務造假案時有發生，為其出具審計報告的會計師事務所和注冊會計師因審計失敗受到有關部門的嚴厲處罰。注冊會計師審計失敗的原因有很多，如：注冊會計師職業道德低下、審計方法落后、專業素質差等，但最主要的原因就是注冊會計師缺乏應有的獨立性，而獨立性立性缺乏的根本原因在于審計委托模式存在缺陷。在目前的公司治理結構下，注冊會計師的聘任、續聘、費用等事項往往掌握在被審計單位管理當局手中，使注冊會計師難以獨立于客戶而做出客觀的判斷和決策。而國內外證券市場出現的公司造假和審計失敗案更是揭示出審計師的獨立性受損是導致審計失敗的一個重要根源。

一、現行審計制度的基本原理

從理論上講，注冊會計師審計起源于財產所有權與經營權的分離。在財產所有權與經營權分離的情況下，財產所有者將財產托付給經理人管理，后者對前者承擔管理責任；為了解和考核經營者的管理責任，財產所有者委托獨立的專業人員(即注冊會計師)對經理人的經營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結果報告給委托人，這就是教科書對注冊會計師獨立審計基本委托關系的解釋。在這種委托關系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象，注冊會計師與經理人之間不能夠存在利益上的依賴或關聯關系。一百多年以來，獨立性一直是注冊會計師審計的本質特征和靈魂所在。

二、現行聘任機制對注冊會計師獨立性的影響

西方主流理論認為，審計的需求來自于減少由于管理者與所有者之間信息不對稱而導致的管理者的偷懶行為。管理當局將自愿通過聘請獨立審計師監督其行為來提高其行為的可觀察性。由于管理當局和投資者之間具有信息不對稱性，投資者對管理當局報告的信息是否真實可信心存疑慮，這種疑慮將導致企業股票的抑價(under pricing)。審計降低了不確定性，減少了投資者搜尋信息的成本，因而愿意以更高的價格購買公司的股票。因此高質量公司的管理當局有聘請審計師對財務報告進行審計以表明自己公司質量高、財務報告真實可信的動機，也就是有通過聘請事務所審計來傳遞公司私人信息的動機。

盡管管理當局具有聘任外部審計師的動力，但現實中由管理當局決定注冊會計師的聘任將會嚴重損害注冊會計師的獨立性。對審計師獨立性的潛在威脅來自于管理當局有聘請審計師和管理咨詢的權力。對聘任、解聘注冊會計師的控制是注冊會計師選擇保持獨立性或者妥協的關鍵因素。如果注冊會計師的聘任掌握在管理當局手中，相關的續聘、審計公費等事項也將受制于管理當局，其在經濟上就已經不能獨立，審計關系演變成為上市公司而不是上市公司的財務報表使用者花錢聘用注冊會計師。在此情況下，管理當局可以以解聘來威脅注冊會計師，以迫使注冊會計師不發表對其不利的審計意見，處于弱勢的會計師事務所和注冊會計師如果不遷就管理當局，就有遭到解聘的危險，注冊會計師就難以做出無偏的審計判斷和決策。尤其在會計市場不健全、處于賣方市場的情況下，面對集被審計人和實際聘任者身份于一身的管理當局，注冊會計師更難以保持獨立。

因此，目前的聘任機制極大地影響了注冊會計師的獨立性，導致注冊會計師難以對被審計單位的財務報表的真實和公允性發表客觀的意見。從注冊會計師審計實踐來看，注冊會計師往往屈從于被審計單位的壓力而喪失獨立性，為其出具虛假的審計報告，即便是具有很高聲譽的國際著名會計公司也難完全避免，這與注冊會計師的聘任制度有很大關系。

三、對現行注冊會計師聘任機制的改進思路

(一)建立和健全審計委員會制度

審計委員會制度要求在上市公司內部建立和保持一個由完全獨立于管理部門，并不受任何其他關系牽連、能獨立進行判斷的董事組成的常設審計委員會，審計委員會履行選擇、聘用和解聘注冊會計師及會計師事務所的職能，并有權與注冊會計師討論審計計劃和審計結果、有關會計和內部控制等事項，以增強注冊會計師的獨立性。

該審計委托模式的優點在于以加強股東大會、董事會和監事會建設，完善獨立董事和審計委員會制度為前提，削弱大股東和管理層對聘用會計師事務所的提名權，一方面提高了審計人的獨立性，另一方面為獨立董事發揮監督職能提供了空間和舞臺，有利于改善上市公司內部治理結構。因此，審計委員會制度從上世紀70年代末期在美國資本市場上開始普及，目前我國上市公司正在完善公司治理結構，推行獨立董事制度，這種審計委托模式也被廣泛接受。

(二)設立證券交易所招投標制度

證券交易所招投標制度是由國家監管部門制定相應制度，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向證券交易所上繳審計費用，由證券交易所設立上市公司審計管理委員會，按照一定程序，在充分考慮會計師事務所執業能力、執業質量和執業記錄等因素的基礎上，采用公開招標的方式選擇由哪一家會計師事務所審計在本交易所上市的公司財務報表。與審計委員會制度相比，證券交易所招投標制度將上市公司的審計委托權從上市公司轉移到證券交易所，從而實現注冊會計師與上市公司之間的真正獨立。此外，由于這種審計委托模式借助了行政手段，在我國市場經濟仍未完善的現階段具有執行上的高效性。證券交易所招投標制度將緩和當前國內審計市場的過度競爭，有利于事務所規模化發展。

盡管證券交易所招投標制度具有上述優點，可能是我國現階段改革審計委托模式最適合的方案，但由于獨立審計較強的專業性，公眾難以對招投標過程進行有效監督，同時脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發生暗箱操作等腐敗現象，對我國資本市場秩序、政府公信力都將造成嚴重影響。

(三)逐步和全面推行財務報表保險制度

1.財務報表保險制度的基本原理和特征

2002年，紐約大學喬斯華?羅恩(Joshua Rouen)教授提出建立財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)，從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計意見失實的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。其原理為上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據風險評估結果決定承保金額和保險費率。對因為財務報表的重大錯報和漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。

在財務報表保險制度下，聘用注冊會計師的決策權從被審計單位的管理層轉移到承保人手中，保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監督職責，有利于解決上市公司公眾流通股權分散所帶來的監督缺位問題。財務報表保險制度的另外一個特征是它是一種以市場機制為基礎的、針對審計失職和財務舞弊的綜合解決方案。財務報表保險制度完全以市場機制為基礎。投保與否、保險費率的決定、注冊會計師的選擇和費用、損失的賠付等均為市場行為，可以完全按照市場規律來運作；更有利的是，財務報表保險的均衡方向與資源優化配置的方向是一致的。市場機制意味著社會幾乎不需要為此制度付出額外的社會成本，更好地促進資源的合理配置。

因此，財務報表保險制度將恢復注冊會計師真實的獨立地位，并借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務報表質量的內在動機，不失為一種針對審計失敗和財務舞弊的較佳綜合解決方案。

2.財務報表保險制度的基本程序

首先，保險公司對投保公司的風險評估，即由代表承保人的專業風險評估人對投保公司的財務報表風險進行評估，評估內容包括投保公司所在行業的性質、競爭度、管理層的信譽、經營理念、控制環境、重大的管理和會計政策等等；第二步：保險公司根據風險評估結果向投保的上市公司提交投保建議書，建議書中應包括保額與保險費率的對照表；第三步：上市公司的管理層向股東大會呈報自己的保險計劃，由股東大會決定投保的保險金額或不向保險公司投保；第四步：由保險公司聘請審核人員和會計師事務所對投保公司進行審計；第五步：如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并向上市公司簽發保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留審計意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款或者拒絕承保；第六步：投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內容；第七步：如果保險事故發生，保險公司根據保險合同的約定對投資人進行賠償。

3.分階段在我國上市公司中推行財務報表保險制度

(1)雙軌制階段

第一個階段是雙軌制階段，即在《公司法》和《證券法》有關股票發行制度、上市公司信息披露等法規不變的情況下，保險公司設計出新的財務報表保險險種，由上市公司自愿購買。在這個階段，現有的審計制度安排與財務報表保險制度是并存的。這時，有兩類上市公司最有動機投保：一是那些財務報表完全沒有問題的最誠實的公司，它們愿意帶頭購買保險，接受保險公司聘請的注冊會計師的審計來表明自己的清白以獲得其股票在市場上的“溢價”；另一類是那些問題很多的最不誠實的公司，他們購買財務報表保險的目的是為了混水摸魚并將風險轉嫁給保險公司。在正常的情況下，第二類上市公司的投保會被保險公司拒絕或者必須支付高額的保險費。

雙軌制的成功必須注意解決如何有效地解決雙重審計成本的問題。如果在新制度引入的初期，僅僅把財務報表保險作為現行審計體系的一個額外補充，那么按照新制度的要求，每個投保的上市公司會接受兩個不同的會計師事務所的審計。一次是上市公司自己聘請的會計師事務所的審計，另一次是由保險公司委托的另一家會計師事務所的審計。雖然后一家會計師事務所的審計費用由保險公司支付，但實際上仍然是從投保企業的保險費中支付的。這就形成了雙重審計成本問題。目前我國上市公司年報審計的審計費平均為60萬元左右(其中國內所的審計收費較低)，這個成本會使一部分想投保的誠實公司出于經濟上的考慮而放棄投保。一個較好的解決辦法是在雙軌制期間實施審計報告的“雙主送人制度”。即投保的上市公司不再自己聘請會計師事務所，由保險公司委托的會計師事務所對投保公司進行審計后出具審計報告，保險公司和上市公司的董事會(或股東大會)同時作為該審計報告的收件人。由于《公司法》、《證券法》等只規定上市公司的財務報表須經注冊會計師審計，并沒有規定委托人必須是上市公司，因此，審計報告的雙主送人制度在現行法律框架中是可行的。

(2)平穩度過市場期

如何平穩度過市場初期?在新險種進入市場的初期，由于法律和行政沒有強制要求上市公司向保險公司購買財務報表險，保險公司在該險種的市場中處于相對弱勢的地位，可能會引起保險公司為進入該市場而低價競爭或放寬承保條件，導致不誠實的那部分上市公司踴躍投保；其次是投保的上市公司不多，難以形成規模效應，保險公司可能會面臨無法在大數法則基礎上管理風險的困難。

雙軌制運行一段時間后，財務報表保險市場的規模達到一定程度，游戲規則逐漸成熟并得到市場認同，新制度的經濟效益和社會效益明顯顯現，即可進入第二個階段，即并軌階段。通過修改《公司法》、《證券法》、股票發行制度、上市公司信息披露等法規中有關審計制度安排的規定，改變傳統的審計制度安排，全面實施財務報表保險制度。

財產獨立性審計報告范文2

關鍵詞：CPA審計；獨立性

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

原標題：淺談影響CPA審計獨立性的原因及完善途徑

收錄日期：2011年11月12日

獨立，是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規行事。依據中國注冊會計師協會會員職業道德守則規定，獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立是一種內心狀態，要求注冊會計師在提出結論時不受有損職業判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業懷疑態度。形式上的獨立，要求注冊會計師避免出現重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務所或項目成員的誠信、客觀或職業懷疑態度已經受到損害。在執行鑒證業務時，注冊會計師必須保持獨立性。

在市場經濟條件下，投資者主要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶存在經濟利益、關聯關系、或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。下面從我國審計獨立性現狀出發，分析影響CPA審計獨立性的因素，從而提出增強CPA審計獨立性的途徑。

一、我國審計獨立性現狀

自2001年以來，我國每年都有大量的審計失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無保留審計意見報告。這些審計案件失敗，原因是多方面的，但其中主要原因是由于注冊會計師審計獨立性缺失造成的，如曾經吵得沸沸揚揚的“銀廣夏”，中天勤在對銀廣夏進行審計工作的同時還擔任銀廣夏的財務顧問。如今在我國的注冊會計師審計的執業環境方面已經有了很大的進步，但是在執業過程中仍存在一些問題，這些問題在一定程度上影響了從業人員的審計獨立性。比如，現在仍有相當多的一部分事務所是有錢就賺，并不關心其所出具的審計報告的質量以及對報表使用人造成的危害，在執業過程中完全喪失了職業道德。又如，有的注冊會計師與客戶存在經濟利益、關聯關系，或屈從于外界壓力。可以說，目前我國的審計獨立性問題依然嚴重。

二、影響CPA審計獨立性的因素

（一）競爭因素。在最近幾年中，我國會計師事務所的數量迅速增加，發展速度過快。而接受審計服務的客戶是相對穩定的，從而在審計行業就形成了供大于求的這樣一種局面。事務所要想在有限的市場中占有一席之地、爭取客戶、謀求發展，唯有參與審計市場的競爭，因而出現“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。這兩種行為都可能導致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。另外，我國會計師事務所規模小，使其相對于客戶獨立性較差。會計師事務所的收入來源于客戶，因此與客戶存在著明顯的經濟依賴關系。雖然名義上是股東們支付注冊會計師報酬，但實際支付者卻是管理當局，而審計費用的數目也是管理當局與注冊會計師商定，管理當局就可能利用審計費對注冊會計師施加壓力，進而影響審計工作的質量。這就導致會計師事務所在激烈的行業競爭中，為了穩定客戶，迫于管理當局的壓力，從而喪失了形式上和實質上的獨立性。

（二）外界壓力因素。審計是基于經濟監督的客觀需要而產生的，受托經濟責任關系的建立是審計產生的前提條件，也是審計產生的客觀基礎。從理論上講，在財產所有權與經營權分離的公司制企業中，經營管理者對公司進行經營，注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督，通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善，公司股權高度集中“一股獨大”，來自于發起人或控股股東的經營管理者將公司的決策權、管理權、監督權集于一身，有1/3的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設，盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定，但實質上與大股東決定并無區別，經營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務所明顯處于被動地位，在與被審計單位進行談判時由于經濟制約而擔心收不到預期的審計費用、甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計單位進行交涉。而這種經濟上的依存性使得會計師事務所在權衡利弊后，很可能，也經常會使會計師事務所犧牲自己的獨立性。另外，當注冊會計師與管理部門在重大問題上存在分歧時有可能受到來自有關單位或個人的干預，管理部門甚至可以通過解聘、或不將計劃中的非鑒證服務合同提供給該會計師事務所；或通過降低審計收費等方式來對注冊會計師施加壓力，從而達到自己的目的。當注冊會計師屈服于管理部門的壓力出具不實的審計報告時，就喪失了其應有的獨立性，從而對審計報告的使用人造成危害。從以上分析可以看出，外界壓力確實能夠對注冊會計師的審計獨立性產生消極影響，甚至在有些情況下可能會使審計執業人員完全喪失了應有的獨立性。

（三）注冊會計師方面的因素。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現此“目標”，通常要考慮兩個方面的問題：一是個人財富最大化；二是與獲得財富相關的風險最小化。每一次審計都是注冊會計師在充分權衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。因此，當注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業道德的標準要求自己而喪失獨立性。除此之外，有的注冊會計師自身素質不高、風險意識淡薄、先天不足、繼續教育不夠等也是其不當行為的主要成因。部分注冊會計師的業務素質較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統學習過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業務知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性。因此，風險意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計師保持審計工作獨立性。

（四）密切關系因素。如果注冊會計師與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將產生密切關系威脅。隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。

三、增強CPA審計獨立性的對策

針對上述影響注冊會計師審計獨立性的因素，筆者認為應從以下方面增強CPA審計獨立性：

（一）將小規模會計師事務所進行合并、改組，以形成較大規模的會計師事務所。通過前面分析，我們知道目前我國的會計師事務所總體上存在著數量大、規模較小，執業質量不高，人才難以引進，風險抵御能力差和審計水平參差不齊的問題。因而，有必要通過合并改組等方式，將小規模會計師事務所進行改組形成較大規模的會計師事務所。首先，從經濟利益角度看，一方面合并后的大會計師事務所承受管理當局壓力的能力比較強，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨立性；另一方面大會計師事務所更注重長期發展，更在乎自身的聲譽，因此他們往往會選擇保持自身獨立性以提高聲譽。其次，從法律責任角度看，一旦受到法律制裁，大會計師事務所往往會支付更多的賠償。再次，從行業監管角度看，合并后的大事務所更容易受到關注，監管部門會對其進行重點監管，因此他們不敢輕易放棄獨立性。

（二）改革和完善審計委托制度。審計獨立性是由審計關系所決定的，審計關系是審計人、被審計人、委托人三者之間的關系。審計獨立性表現在審計人對被審計人和委托人保持獨立性。而在我國審計關系中，仍然存在審計委托人與被審計人合二為一這種現象，解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右。具體的做法是：對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當局的聯系，維護注冊會計師的獨立性。對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。

（三）提高注冊會計師風險意識，并增強社會責任感。只有提高注冊會計師的風險意識，才能為事務所控制風險打好基礎，要提高注冊會計師的風險意識，就必須增強注冊會計師的社會責任感。如何增強注冊會計師的社會責任感？筆者認為可以通過加強職業道德教育與加大對注冊會計師的執法力度來達到目的。

1、加強注冊會計師的職業道德教育。職業道德的培養是一個潛移默化的過程，對注冊會計師和會計師事務所而言，僅有完善的制度是不夠的，在市場經濟條件下加強注冊會計師的職業道德教育，使其在思想上、精神上保持獨立。

2、加大對注冊會計師的執法力度。自我國恢復注冊會計師制度以來，受到“終身不得從事注冊會計師行業”處罰的人數很少。由此可見，處罰力度依然較輕。因此，加強法制建設、加大處罰力度也是提高注冊會計師及事務所抗風險能力的重要方面。

（四）不允許作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經濟利益。作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經濟利益或涉及間接經濟利益關系，則該會計師事務所就沒有資格接受對這一客戶的審計和其他鑒證業務；作為會計師事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，應主動申明回避。

以上是筆者對如何增強注冊會計師審計獨立性提出的幾點建議。當然，我國注冊會計師審計獨立性問題絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的提高。唯有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質量。

主要參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.審計.中國財政經濟出版社，2011.3.

[2]胡中艾.審計.東北財經大學出版社，2010.7.

[3]張曉紅，劉建國.影響注冊會計師審計獨立性因素分析及對策研究.中國論文下載中心，2009.11

財產獨立性審計報告范文3

注冊師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計報告，但在審計報告"不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難，肯定是企業高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據，既然企業高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。

2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境

我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業內部控制制度著手的審計。根據獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執行有效性，是被審計單位的會計責任，企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查，目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據，注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則，注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發現的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

3.公司治理結構中角色重合的困境

所有權與經營權的分離是公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東，企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績，即股東是"委托人"，審計機構是"人"。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由"人"監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現象十分嚴重。董事會成員，企業高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協，出具欠適當的審計報告，造成了審計失敗。

4.抽樣審計下的5%困境

最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的和審計目標的改變，的抽樣審計方法得到了廣泛。抽樣是統計學中的重要概念，與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，"暫停證券業務資格6個月"，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。

5.獨立性的追求與天生的非獨立性

獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和，"注冊會計師行業相關問題問卷調查報告"，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業界，中注協也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為"警察"，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)

6.法規的尷尬

我國現階段財務法規的情況是:會計準則和財務通則并存。這樣使會計人員經常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃的產物，財務是政府財政的附屬物，政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價等事項，并要求企業會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問，這樣經審計的財務報表將會發生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執行統一的企業會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在有關會計原則上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。

獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定:注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規和規章?

還有，我國企業會計由財政部管理，會計師事務所由中注協管理，上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則，中注協擬訂注冊會計師執業準則，證監會制定上市公司信息披露約有關規則，“會計準則”，“執業準則”，“信息披露規則”有時并不協調，這也給注冊會計師執業帶來了困難。

7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化

我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大。現在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力，各種法規制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。

8.信息的不對稱與表外信息的關洼

根據獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面，而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時，往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況，企業管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。

財產獨立性審計報告范文4

【關鍵詞】審計失敗 注冊會計師 審計風險

一、審計失敗帶來的后果

審計失敗，一般是指審計人員由于過失未能發現財務收支及財務報表中的虛假不實，未能在企業經營活動中通過系統、規范方法進行評價和改善組織的風險管理、組織經營，出具或披露了不當的審計意見，致使會計報表存在重大錯報、漏報，由此導致審計失敗。審計失敗會造成以下幾方面不良后果。

1、造成投資者利益的重大損失

由于注冊會計師出具的不實審計報告，使投資者和社會公眾不能夠了解到被投資單位真實的財務狀況和經營成果，對投資者的投資決策產生嚴重誤導，投資者投入的資金不僅不能實現增值，還有可能“血本無歸”，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。

2、損害了注冊會計師行業的形象

由于接連的審計失敗案，使得整個行業陷入了信任危機，盡管舞弊和欺詐的只占少數，但影響到的卻是整個行業的聲譽，出現了對獨立審計準則和職業道德準則質疑的現象，注冊會計師行業的社會公信力受到沖擊。

3、損害了會計師事務所及注冊會計師自身的利益

審計失敗的發生，輕則使會計師事務所的聲譽受損，失去潛在的客戶市場，業務范圍萎縮；重則會導致會計師事務所承擔經濟責任、賠償損失乃至破產，其中深圳中天勤會計師事務所的失敗就是一個很好的明證。同時，注冊會計師本人也將被取消從業資格，吊銷資格證書，承擔相應民事賠償責任。

由此可見，審計失敗的發生，不僅損害了注冊會計師行業的形象，也損害了投資者和社會公眾的利益，更擾亂了經濟市場的健康發展。因此，我們必須深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免審計失敗案件的發生。

二、審計失敗的成因

1、審計主體自身方面

（1）注冊會計師或會計師事務所喪失審計獨立性。審計獨立性的喪失，意味著審計意見的客觀公正將被質疑，審計質量在很大程度上不能保證，進而導致審計失敗。例如，按照獨立審計準則要求，應收賬款的詢函證應由注冊會計師統一發放，統一收回。而在銀廣夏案件中，審計人員在對天津廣夏的審計過程中，將所有證函交由公司發出，并且未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處。這就使注冊會計師未能完全遵守獨立審計準則的某些要求，而喪失審計獨立性而致使審計失敗；又例如，會計師事務所專業勝任能力不夠，由于被審計單位管理層與會計師事務所之間事實上的雇傭與被雇傭關系，在商業利益的誘惑驅使下，會計師事務所主動迎合管理層的需要，喪失審計獨立性，從而背離獨立客觀、公正的要求，導致審計失敗。

（2）審計人員缺乏應有職業謹慎。注冊會計師應當遵循審計準則及其職業規范，在執業過程中保持應有的職業謹慎，實施必要的審計程序，才能發現財務報表中存在的重大舞弊行為，避免審計失敗。但現實生活中，由于注冊會計師未能嚴格遵循審計準則的要求，未能對被審計單位的內控制度、審計的重要性和審計風險進行有效的評估，未能恰當地運用審計程序獲取審計證據，未能嚴格執行工作底稿的三級復核制度等諸多方面的原因，導致審計人員的職業謹慎缺失，進一步引發審計報告的失真。

2、審計業務流程方面

（1）制定審計程序不恰當。程序制定的不恰當一般表現為：在錯誤的時間及地點執行錯誤的程序；使用錯誤的證據或證據使用的方法錯誤；審計程序計劃與審計程序執行不能有機的結合，導致執行審計程序不規范、不認真。審計人員如果沒能實施正確恰當的審計工作方案和審計實施方案，就沒有一個正確的工作行為指導，致使審計人員在落實審計方案中草率馬虎不嚴肅。

（2）對客戶經營狀況了解不到位。如果會計師事務所在接受委托時，注冊會計師若不嚴格謹慎地對客戶的經營狀況、委托的目的進行深入了解并預測，客戶的經濟狀況不佳，可能從接受委托開始就上了被審單位的圈套，可能影響管理階層的誠信，出具的審計意見的合理性將產生重大不確定性，進而影響到財務報表的可靠性。

3、被審計單位的原因

（1）被審計單位公司治理機制存在缺陷。我國上市公司治理機制存在著的缺陷嚴重影響著注冊會計師行業的正常發展。內部治理結構大多形同虛設，股東大會、董事會不能真正起到應有的控制作用，缺乏權力監督制衡機制，造成很多公司管理者本身就是董事長或董事會的重要成員，集管理權、監督權于一身，形成一人大權獨攬局面，使得管理層既是被審計人又是審計委托人，決定著會計師以及會計師事務所的選用、續聘、收費等事項。公司法人治理結構缺陷造成的會計師事務所與上市公司之間的審計關系的扭曲，破壞了注冊會計師的獨立性，加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而直接降低了注冊會計師出具的審計報告在社會公眾心中的地位。

（2）被審計單位財務報告表達不真實。企業通過粉飾財務報告來虛升經營業績可為企業及其經營者和員工帶來經濟利益,從而使這些利益主體有了制造虛假財務報告的動機。虛假資料直接影響審計評價公允性，甚至造成判斷錯誤，由此產生的審計報告不能真實評價被審計單位財政財務收支以及資產、負債、損益狀況。

（3）審計合謀。審計合謀是指會計師事務所或者注冊會計師在財務報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應有的審計獨立性，迎合被審計單位進行財務造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導致審計信息失真的行為。注冊會計師審計的價值被審計合謀大打折扣，大大的增加了審計失敗的可能性，擾亂了市場經濟秩序，嚴重危害了社會公眾的合法權益，同時也使注冊會計師這個行業面臨誠信危機。

4、會計師事務所之間的不正當競爭

在我國審計市場中，大量的小規模事務所為了“生存”，它們不斷地壓低審計費用，從而很難出具高質量的審計報告。在不完善的競爭環境中，這種價格戰是必然會出現的，事務所為了占有市場份額而壓低審計費用，由于審計時間及成本的限制，審計人員就不得不減少審計程序，使得出具的審計報告與企業的實際狀況不符甚至大相徑庭。

5、法律法規不完善

我國現行法律對追究會計師事務所與注冊會計師的行政責任和刑事責任的規定相對完善，而對民事責任的規定很籠統，不容易操作。民事責任即強制注冊會計師對受害人的損失予以賠償。由于民事責任不完善，使會計師事務所和注冊會計師規避法律責任成為可能，令其造假成本小于造假收益，這在一定程度上助長了注冊會計師的僥幸心理，助長了虛假報告的產生。

三、規避審計失敗的措施

1、提高注冊會計師素質

就注冊會計師而言，一方面，完善個人道德修養，遵守職業道德，合理規避風險，保持謹慎的執業作風，掌握服務科學發展、和諧發展的本領；立審為公、執審為民，維護群眾利益、維護經濟秩序的本領；嚴于律己、拒腐防變的本領。另一方面，提高和具備的業務技術能力，增強自我學習意識，在實踐工作中要不斷檢驗與強化自己的專業知識與專業能力，掌握現代審計技術和方法，不斷更新法律知識庫，強化信息技術和計算機輔助審計的應用，注冊會計師提升自身素質將直接有效地降低審計風險，減少審計失敗的可能性。

2、建立健全會計師事務所的全面質量控制

完善我國會計事務所全面質量控制制度，重視對審計人員的工作管理，強調對注冊會計師的雇傭、督導、分派等方面的內容，樹立全面質量管理的現代化觀念；內容上注重對注冊會計師的職業道德建設、勝任能力的檢測，認為獨立、客觀、公正是注冊會計師具備的不可或缺的職業操守；同樣也重視業務承接與監控，認為控制業務承接是防范風險的第一道防線。對于審計人員工作的順利有效展開是密不可分的。

3、進一步加強會計師事務所的改革

我國會計師事務所應該朝著運作規范化、競爭公開化、發展規模化、合作國際化的方向發展。而合伙制表現出了區別于有限責任公司制的諸多優點，所以合伙制應該是我國當前注冊會計師行業的合理選擇。逐步取消有限責任制事務所，進一步完善適宜合伙制發展的法規制度，盡快建立分別適用于普通合伙制、有限責任合伙制等的相關法規和制度，并對現有的適用于會計師事務所的法律規章制度中的有關合伙制的條款進行修訂，逐步建立和完善個人財產登記制度和共有財產分割制度。盡快建立注冊會計師執業責任風險保險制度；盡早使相關法規制度完善出臺，為這種組織形式的發展營造一個良好的環境，大力發展有限責任合伙制事務所。

4、優化審計職業環境

（1）完善對我國會計師事務所法律責任機制。應當明確我國注冊會計師法律責任的界定依據和機構。在明確注冊會計師應承擔法律的前提下，還應在法律條文中，進一步明確注冊會計師的一般過失責任、重大過失責任、欺詐責任，為法院對其判決提供依據。建立民事責任賠償機制，鼓勵民事訴訟，法院應積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發監督證券市場的一股自律性力量。我國注冊會計師在涉及上市公司審計業務中，所承擔的法律責任極其低微，使會計造假和審計舞弊之風愈演愈烈。因此，完善對我國會計師事務所法律責任機制，規范會計師事務所及注冊會計師的審計行為，對審計失敗的防范起著“經濟警察”的有效監督作用。

（2）改進審計收費制度。改變現行的審計付費方式，根據審計質量決定是否付費，并加強監管，嚴格處罰超低價收費的不當競爭行為；強化審計收費信息披露制度。重新制定條文或修訂原有規定，務求完善。堅持集中性、詳細性和強制性披露，只有集中、詳細和強制三者結合才能保證對會計師事務所報酬披露的信息質量；改善審計收費自律機制，建立真正的政府監管和行業自律之間的伙伴關系。強化行業協會建設，建立專業委員會，引入專家指導制度；實施審計收費備案制度；建立和完善注冊會計師和會計師事務所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。

（3）凈化審計人員職業環境。創造良好的審計人員執業環境對注冊會計師行業的發展有著無可厚非的重要影響。首先會計環境的凈化離不開建立健全良好的政治法律環境，以及會計制度的完善，因而要繼續推行并不斷完善會計委派制；其次要加大對違法行為的處罰力度，尤其要加重直接責任人的處罰力度。嚴格有法必依，執法必嚴，違法必究；最后強化企業自我約束機制，建立有效內部控制制度，并加強會計職業道德的培養。

財產獨立性審計報告范文5

關鍵詞：財務報表保險　審計獨立性　招投標制度

現行獨立審計制度根源于企業所有權與經營權的分離，即委托契約的存在。委托契約的締結方――財產所有者(委托人)與經營者(人)之間存在著嚴重的信息不對稱，這使得相互之間的契約必然是不完備的。其中占有信息優勢的經營者可能產生不利于所有者的道德風險。為了降低雙方的信息不對稱程度，保證契約按照預定的宗旨履行，所有者會聘請獨立的第三方――審計者對經營者進行監督和審查，并對契約條款的實施情況進行鑒證；誠實的經營者為了避免自己的報酬逆向調整，也愿意接受審計以昭示其報告的財務狀況和經營業績的真實、可信、優良。因而由審計委托人(企業所有者)、審計受托人(注冊會計師)和被審計人(企業經理人)三方構成了審計委托關系。在這種委托審計制度中，核心的問題是受托人即注冊會計師必須獨立于被審計人(企業經理人)。所謂獨立是指注冊會計師與企業經理人不能存在利益上的關聯和依賴，獨立性是注冊會計師審計的靈魂和本質特征，沒有獨立性就沒有審計的真實性和客觀性。

一、審計獨立性缺失的原因分析

(一)理論與現實不符　上市公司的財務報表由公司的財產所有者即股東(組織形式上是股東大會)委托注冊會計師進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人；而在實際操作上具體為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上是股東(主要是大股東)投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故決策權實際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用所占的比例，因此注冊會計師與事實上的審計委托人――公司的管理層之間具有相關性而非獨立性，見(圖1)。

(二)審計市場的不正當競爭賦予審計舞弊以滋生的土壤　2003年財政部公布全國百家會計師事務所問卷調查結果中，16．3％的事務所認為，應加強對中小事務所業務質量的檢查，主要是中小事務所擾亂審計市場、搞不正當競爭。在目前審計市場，許多小型事務所為了生存，不顧審計風險，嚴重擾亂了我國的審計市場，也給許多公司財務報表作假提供了便利。

(三)注冊會計師審計責任賠償制度不健全　我國注冊會計師審計面臨的法律風險相對較低，到目前為止尚無針對會計師事務所的民事訴訟。從對會計信息披露違規案件查處的情況看，主要以行政處罰為主；在財產責任方面，一般表現為對當事人的違法所得全部沒收，不承擔對投資者的民事賠償責任。雖然《證券法》規定了民事賠償責任優先承擔的原則，但在司法實踐中，投資者的損失通常得不到賠償。所以通過司法程序也難以保障因審計失敗導致利害關系人得到相應的賠償。

二、羅恩FSI模型的提出

2002年紐約大學喬斯華?羅恩(Joshua Ronen)提出，現行財務報表審計制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色，提出建立財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)，從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導致審計意見失實的制度基礎，從而有效遏制公司的造假行為。在FSI新型制度下，保險公司會根據對潛在投保公司財務報表的初步風險評價來建議投保金額和保費率，并經由公司管理當局向股東提交投保計劃，由公司的股東決定是否向保險公司投保財務報表保險。若股東決定投保，保險公司為了減少風險，將聘請會計師事務所對投保公司的財務報表進行審計。若審計者出具的是標準的無保留意見審計報告，那么保險公司與投保公司簽訂的保單將是有效的；若審計者出具的是非標準意見的審計報告，保險公司將同投保公司重新商談保險條款(包括投保金額、保費率、權利界定等)或者拒絕承保，最終確定的投保額和保費率將公開披露。投資者依據審計意見、投保金額和保費率來判斷股票和公司的可靠程度，使股票得以正確定價，資源得到合理的配置。對于因財務報表失實給投資者造成的損失，將由保險公司向投資者進行賠償。審計者失職應承擔的責任將由保險公司和會計師事務所簽訂的委托合同加以約定。這套制度的基本運作以及各契約締結方之間的關系如(圖2)所示。

為了深入地了解FSI，先對財務報表保險制度的主要步驟進行了解：第一步，保險公司對投保公司的風險進行評估，評估由代表承保人的專業風險評估人(包括注冊會計師)對投保公司的財務報表風險作出評價。第二步，保險公司根據風險評估結果向投保的上市公司提交投保建議書。第三步，上市公司的管理層向股東大會(或其代表機構)呈報自己的保險計劃，由股東大會做最后決定。第四步，如果股東大會同意向保險公司投保某一金額的財務報表保險，則由保險公司聘請審核人員和會計師事務所對投保公司進行審計。第五步，如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保，并向上市公司簽發保單；如果注冊會計師出具的是非標準無保留審計意見，則由保險公司和投保公司重新商議保單條款(如縮小保險范圍或提高保險費率或者是增加免賠數額)或者拒絕承保。第六步，投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內容。第七步，如果保險事故發生，保險公司根據保險合同的約定對投資人進行賠償。

從(圖2)可看出：所有者與經營者之間的委托關系沒有發生變化；由于初步風險評估人和審計者可以是同一家會計師事務所，因此，審計者與經營者之間的審計與被審計關系也沒有發生變化；唯一發生變化的是新的締約方―――保險公司(保險者)的引入。保險公司的引入使得原所有者與審計者之間的委托契約變為兩個契約：一個是所有者與保險者之問的保險契約，一個是保險者與審計者之間的審計委托契約。在這種新型契約關系下，審計收費將發生變化。由于審計者受雇于保險公司，向保險公司提供審計報告，對保險公司承擔合約責任，對投資者的公眾責任降為零，因而審計者的收費將成為單純的業務收費，與被審計公司的資產規模和業務復雜程度呈正相關關系。注冊會計師專于向證券市場提供高質量的、不偏不倚的報表審計服務。因為高質量的審計服務才能使審計費用的直接支付者――保險公司滿意，所以審計服務質量高的會計師事務所無疑將得到更多保險公司的青睞，取得更高的審計收入；而屢屢審計失敗的會計師事務所將無法獲得保險公司的“貨幣選票”，最終被市場淘汰。

從保險公司角度看，保險公司出于降低經營風險的考慮，必將進行相應的風險管理，以減少上市公司過失、造假的行為。當發現財務欺詐且上市公司一意孤行時，保險公司為減輕自身責任，必將向監管部門舉報和向社會公眾公布，這將強有力地扼制上市公司的造假沖動，提高上市公司財務信息的質量。就投資者而言，不僅注冊會計師形

式上的獨立性大大加強，而且上市公司的保險金額和保險費用也會成為除審計報告外判斷財務報表可信程度的又一信號來源。不同投保額和保費率信息的公開披露將區分出財務報表質量不同的上市公司。同一投保額下，保費率越低，財務報表質量越高；同一保費率下，投保額越高，財務報表質量越高。同時公司的股價會隨之進行調整。低投保額、高保費率的公司的股價將下挫，部分甚至超額抵消虛假財務報表帶來的收益。由此，公司有了提高財務報表質量的內在激勵和外在壓力。最終，FsI制度的預期目標得以實現：審計有效，財務報表質量自動提高，實現帕雷托最優。

三、FSl模型在我國應用面臨的問題

(一)法律障礙　現行的《保險法》無法滿足財務報表保險制度的需求。按照FSI模型的設想，財務報表保險對因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者或債權人造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。如果投保人在財務報表中有不實陳述或漏報的故意，注冊會計師在審計中未能發現并披露，承保的保險公司也要承擔對投資者或債權人的賠償責任。我國保險立法的宗旨之一是保護保險活動當事人的合法權益。《保險法》規定：“投保人故意隱瞞事實，不履行如實告知義務的，或者因過失未履行如實告知義務，足以影響保險人決定是否同意承保或者提高保險費率的，保險人有權解除保險合同。”考慮到《保險法》的立法宗旨和相應規定，如果投保人在財務報表中有虛假陳述或故意錯報，并未能履行告知義務，保險公司有權解除保險合同、不承擔賠償責任。這與財務報表保險制度的設立初衷直接對立，成為財務報表保險走向市場的最大障礙。

(二)市場障礙　競爭激烈的保險市場可能會使保險公司失去獨立性。近年來惡性競爭成為我國保險市場的普遍現象，幾乎所有的保險公司都或多或少地通過高返還、高手續費、提高保障范圍、幫助企業融資等手段在市場上爭攬客戶。這種不計后果的競爭行為不僅導致保險公司經營成本不斷上升、經營風險日益加大，而且破壞了市場秩序，影響了保險公司的信譽。盡管監管部門不斷加大查處力度并嚴格控制新設保險公司，但從實際效果來看問題并未得到根治。為了生存保險公司極有可能鋌而走險，與公司經營者合謀，損害股東利益。

(三)技術障礙　實施財務報表保險的首要一環就是保險公司對投保企業進行風險評估。通常情況下，保險公司不具備數量眾多、經驗豐富、責任心強的風險評估人員，只能外聘專業人員從事風險評估，風險評估的效果和質量可能會受到影響。因缺乏專業判斷和審計業務能力，審計風險可能是保險公司無法規避和辨明的難題，其潛在的風險可能會為一時的保險收益所掩蓋，使得衡量風險的標準難以確定，保險公司處于被動的位置。而客戶以降低保費標準和提高企業形象為借口的收買保險政策行為，在保險公司不知情的情況下，很容易被其決策者所接受，造成會計作假和審計失敗。

四、羅恩FSI模型的修正

(一)FsI模型的改革　如保險公司在簽訂合同時設立如下免責條款：因客戶財務作假，注冊會計師即使處于必要的職業謹慎，并具備應有的審計能力，也不能保證必然發現被審計單位的財務舞弊，保險公司將不為此承擔責任。除此以外，保險公司對于會計報表的使用人因誤用會計報表審計結論而引起的財務風險及由此帶來的決策和其他附加損失承擔賠償責任。

(二)實行雙層招投標體制　首先由上市公司所有者發出標書，保險公司進行競標；再由保險公司發出標書，由會計師事務所進行競標。證監會作為監督者，對全程進行監督，可以保證保險公司間的充分競爭，避免喪失獨立性，如(圖3)所示。基本步驟如下：第一步，由注冊會計師協會會同物價、財政、工商等部門制定收費標準。該標準根據企業收入、資產、行業特性、復雜程度等制定，并設立一定的變動范圍，明確審計收費的上限和下限，給予企業管理當局與保險公司、保險公司與會計師事務所之間一定的商談范圍。第二步，由公司管理當局向保險公司進行招投標確定收費額。招標形勢以公開招標為主，特殊情況可以考慮邀請招標，以避免不正當競爭。收費額包括保險公司對會計師事務所進行招投標時付給會計師事務所的審計費用和自己收取的中介費。這時并不簽訂保險合同，收費中也不包括保險費。公司管理當局向社會公布中標的保險公司以及收費額。第三步，由保險公司向會計師事務所進行招投標。在進行招投標時，明確參與投標的會計師事務所的資格要求，將那些對被審計單位提供非審計服務的會計師事務所排除在外，使審計業務和非審計業務完全分離，保證會計師事務所與被審計人實質上和形式上的獨立。會計師事務所參與投標的收費數額反映了其對被審計單位會計報表風險的認可程度。第四步，確定中標的會計師事務所。根據參與投標的會計師事務所的投標額和其他條件，確定信譽好、收費低的會計師事務所作為中標人。這樣既可以保證保險公司獲得較高收益，又能降低保險公司的風險。保險公司的收費額與支付給會計師事務所數額的差額，為保險公司為其中介服務所應獲得的收益或遭受的損失。保險公司向社會公布中標的數額和中標的會計師事務所。最后，由中標的會計師事務所委派審計人員對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見。根據注冊會計師出具的審計報告類型，由保險公司派出內部專業風險評估人員確定財務報表的風險程度。根據評估的風險程度，保險公司與上市公司管理當局簽訂保險合同。

雖然筆者結合我國國情對羅恩的FSI模型進行了改進與修正，但模型與實際還是有一定差距，如財務報表保險模式并不由國家法律規定強制實行；即使保險公司與上市公司都采取招投標行動，然而在最后簽訂保險合同時，仍有可能雙方對財務報表風險達不成一致協議。因此筆者建議首先在我國部分上市公司進行試點，待該模型逐步完善后，再向全國推廣。

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財產獨立性審計報告范文6

[關鍵詞] 非審計服務　獨立性　注冊會計師

一、非審計服務對獨立性的影響

會計師事務所的核心業務是向客戶提供財務報表審計服務，并向股東及投資者提供審計報告。與此同時，同一會計師事務所還對客戶提供其他服務，包括稅務咨詢及管理咨詢，這被稱為非審計服務。在較長的時間里，非審計服務只占會計師事務所業務的一個從屬地位。

然而20世紀80年代后，非審計服務在注冊會計師整個業務體系中的地位逐漸攀升，而且還有逐漸上升的趨勢。如：1995年，世界上排名前100名的事務所的審計服務收入相對于1994年僅增加了1%，而同期來自于非審計服務的收入中，稅務服務收入增加比例為7%，管理咨詢收入增加36%；從1985年到1995年期間，世界上六大事務所的審計收入占事務所總收入的比例由58%降低到不足46%。

注冊會計師及其事務所提供的非審供計服務就好像一把“雙刃劍”，一方面可以增加業務收入、分散運營風險，節約聯合成本、減低效率損失，增進社會聯合效用。另一方面卻使人們感覺到注冊會計師對同一客戶既提供審計服務又提供非審計服務，會使注冊會計師的獨立性受到影響。為此，許多學者發表了自己的看法。有學者認為：如果注冊會計師在向同一審計客戶提供審計服務的同時提供非審計服務，一方面會提高注冊會計師對審計客戶的經濟依賴性，另一方面由于非審計服務會涉及到履行審計客戶的管理職能，而注冊會計師會盡量避免發表對自己或自己所屬會計師事務所的工作不力的審計意見，因此，在球員兼裁判的情況下，注冊會計師很難保持其超然獨立的態度。另一部分學者及注冊會計師執業界人士則認為，在現有的法律環境下，由于合伙制的事務所組織形式和沉重的民事責任條款等，使得注冊會計師承擔著相當嚴格的法律責任，非審計服務的提供不但不會影響注冊會計師的獨立性，反而由于在非審計服務提供的過程中注冊會計師得以深入了解客戶的實際經營方式和業務流程，由此帶來的“知識溢出”效應將進一步提高注冊會計師的專業勝任能力。也有學者認為，非審計服務的提供將有利于增加注冊會計師的聲譽資本投資（Dopuch等，2001），進而提升審計質量（DeAngelo,1981;Magee和Tseng，1990；Hansen和Watts,1997；Reynolds和Francis,2000）.

2001年底,美國爆發了安然等一系列上市公司會計舞弊案件，而五大之一的安達信會計師事務所因為受到安然公司會計師舞弊案件的牽連而最終不得不停止提供上市公司審計服務。這一系列案件導致了美國公眾與政府，理論界與實務界共同反思美國的會計制度、審計制度和公司治理制度，作為反思成果之一，美國于2002年7月頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》。該法案規定會計師事務所和會計師在向公眾公司提供審計服務的同時不得提供以下九種非審計服務：（1）涉及被審計客戶的會計記錄及財務報表的薄記或其他業務；（2）設計及執行財務信息系統；（3）評估或估價業務、公正業務或出具實物捐贈報告書；（4）精算業務；（5）內部審計外部化業務；（6）代行使管理或人力資源職能；（7）作為客戶的經紀人或經銷商、投資顧問或提供投資銀行服務；（8）提供與審計無關的法律服務或專家服務；（9）任何公眾公司會計監督委員會所規定的未被許可的業務。

二、我國對非審計服務的對策

在我國，非審計服務的提供對審計獨立性影響還是較大的。首先：就現有的法律來說，《注冊會計師法》規定的會計師事務所的組織形式是合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種。事務所僅僅以其全部資產對債務承擔有限責任，這使得注冊會計師計師在事務所倒閉時也不必承擔額外的賠償責任。其次，在法律的執行方面，注冊會計師民事責任也沒有發揮應有的約束作用，雖然從法律本身來看，《民法通則》、《注冊會計師法》以及《證券法》等有關法規均對注冊會計師“給委托人、其他利害關系人造成損失的”違法行為應當承擔民事賠償責任作出了原則性的規定，但是其操作性極差（袁園、劉駿，2005）。與美國的法律環境相比，我國的審計市場機制還不夠完善，法律約束也比較薄弱，目前針對上市公司審計失敗的法律訴訟壓力并不大，事務所違規成本并不高（費愛華，2004），事務所往往把業務收入的高低放在第一位。但是，我們卻應該理性的看待我國的非審計服務。從我國的國情看，長期以來我國注冊會計師及會計師事務所服務品種相對單一。注冊會計師服務范圍被限定于審計和驗資等項目上。雖然事務所數量較多，但規模普遍較小，從業人員職業素質偏低，職業范圍偏小，無心也無力進行業務領域的開拓。隨著我國經濟的逐步開放和世界經濟的不斷全球化，國內會計師事務所這種單一服務產品格局難以和國外大型事務所競爭，國際會計師事務所對國內事務所的最大沖擊將不是在審計服務市場，而是咨詢等非審計服務。如果我們不采取積極的措施應對，國際會計師事務所必然會憑借長期積累的實力和聲譽，占入我國巨大的非審計服務市場，這將對我國事務所的發展非常不利。況且，我國以前單一審計服務為主的服務結構并沒有帶來審計的高獨力性，注冊會計師出具的審計報告質量不高也是眾知的事實。因此，我國會計師事務所不應盲目地跟隨國外對非審計業務與審計業務的分坼，而應從實際出發，堅持審計和非審計業務兼營。但是我們必須加強對非審計業務的監管，完善注冊會計師行業自律制度，研究細化注冊會計師職業道德準則，增強注冊會計師的法律責任，增加他們的違規成本。同時，要完善公司的治理結構，讓委托人對注冊會計師的審計報告質量施加壓力，這樣才可以提高我國注冊會計師的執業質量，提高會計師事務所的競爭力。具體措施應當包括以下方面：

1.改善公司治理結構，提高公司治理環境

完善的公司治理客觀上可以提高注冊會計師出具的審計報告質量。我國上市公司目前存在的主要問題是：第一，在治理結構上大股東超強控制和管理層內部人控制，注冊會計師的聘任和解聘等權力實質上在大股東和內部人手中；其次，董事會監督軟化。我國上市公司內部治理的突出問題是董事會的空殼化。第三，審計委員會制度剛剛起步而且效果不明顯。因此，為提高注冊會計師的獨立性，當務之急是要提高公司治理環境，優化股權結構，消除大股東超強控制和管理層內部人控制的局面；強化小股東權力；強化獨立董事和審計委員會的作用；改革董事會結構，強調監事會與獨立董事的功能互補。這樣才能從根本上提高注冊會計師的審計質量。

2.改進事務所組織形式

建議在新的《注冊會計師法》中增加有限責任合伙、個人獨資的事務所組織形式。有限責任合伙制吸取了合伙制和有限責任公司制的優點，既可以在較短的時間內使事務所在規模上得到較快發展，又使注冊會計師承擔無限責任。個人獨資會計師事務所在國外一般都是從是非審計業務的，我國如果也能鼓勵多創立這種形式的事務所，既可以使非審計業務得到較快發展，又不影響其他事務所審計業務的獨立性。

3.強化注冊會計師責任處罰

我國由于社會配套制度尚不完備，個人財產監管制度、信用制度尚未建立，民事賠償機制的作用受到一定程度的限制，無論對事務所還是注冊會計師處罰的力度都較輕。因此，不妨讓財政部門著重強化行政處罰力度，明確行政處罰手段，探討有效的行政處罰機制，追究注冊會計師的違規行為。

4.加強注冊會計師輪換制度

《薩班斯――奧克斯利法案》規定會計師事務所的主審會計師或復合審計項目的會計師為同一公司連續提供審計服務不得超過五年，限制注冊會計師到被審公司任職。我國也可以參考薩班斯法的要求，實行審計單位輪換制度，不能由一個或兩個審計單位長期審計某一被審計單位。在實證調查中發現，事務所與客戶關系超過五年便會對獨立性產生影響。另一方面，長時間的接觸，也會使審計人員失去警覺和判斷力，主觀上保持獨立性的能力降低，從而使審計的獨立性受到影響。

參考文獻：

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