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國際財務報表準則范文1

一、合并范圍界定標準的差異

借鑒IFRS10修訂后的CAS33對合并范圍的界定標準做出了更為詳細的解釋。正如儲一昀和林起聯（2004）所指，明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響著合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性。所以，對于合并范圍的界定在合并財務報表準則運用過程中顯得尤為重要。值得一提的是，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。CAS33將控制定義為一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能夠據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。而IFRS10對控制的定義是投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。從對控制定義的不同可以看出，IFRS10解釋了控制的三個要素，即投資方擁有主導被投資方的權力；面臨被投資方可變回報的風險或取得可變回報的權利；利用對被投資方的權力影響投資方回報的能力。

（一）對“權力”解釋的差異 CAS33將權力解釋為“能夠決定另一個企業的財務經營政策”；IFRS10將其解釋為“投資方擁有主導被投資方相關活動的現有權利”。在大多數情況下，二者對于權力的解釋可以等同，但當被投資方為特殊目的主體（SPE）時就會存在差異。整合了SIC12后的IFRS10包括了對特殊目的主體控制的判斷。特殊目的主體所進行的業務活動并不完全取決于投資方對其擁有的財務經營政策表決權，投資方僅對其特定業務擁有決策權，而決策權的執行并不視為表決權行使。按照CAS33對控制的定義，投資方不能控制其財務經營政策從而不納入合并范圍。按照IFRS10對控制的解釋，投資方擁有主導特殊目的主體相關活動的權力，并能夠從中獲得可變回報，所以應該考慮對其具有控制權。此外，IFRS10還對擁有被投資方的權力作出以下明確解釋。（1）投資方享有的現時權利賦予其主導被投資方相關活動的權力。這里的權力，突出一種“能力”和“法律或合同賦予的權利（如投票權、潛在投票權、其他合同安排中的權利等）”，即使主導相關活動的權利尚未行使。但只要擁有這項現時權利，投資方就有能力利用“權利”賦予的“權力”主導相關活動，從而可以作為判斷控制權的依據。IFRS10強調這種權利的現時性，投資方曾經主導被投資方相關活動的證據并不能夠斷定投資方目前是否擁有權力。換句話說，只要投資方目前擁有主導被投資方相關活動的權利，就視為投資方擁有對被投資方的權力。（2）主導對被投資方的回報產生最重大影響的相關活動的投資方，擁有單一控制權。這里是指，即使其他投資方對被投資方擁有的現時權力使他們具有參與主導相關活動的能力，但這種現時權力僅為參與性質的、具有重大影響的權力且不能夠對被投資方的回報產生最重大影響時，不擁有對被投資方的權力，也不能控制被投資者。這個概念與共同控制不同，共同控制強調的是被投資方有兩個以上權力擁有者，且主導相關活動的權利只有他們一致同意時才存在，沒有一方能夠單獨控制被投資方。（3）在判斷擁有對被投資方的權力時，僅考慮與之相關的實質性權利。實質性權利，是指持有人有實際能力行使目前可執行的權利。判斷某項權利是否為實質性權利，主要從三方面考慮。一是行使權利時是否存在經濟、法律等方面的障礙；二是權利由多方持有時是否需征得其他方同意；三是權利持有人能否從行使權利中獲利等。IFRS10中提出與實質性權利相對應的是保護性權利。保護性權利被設計用于保護權利持有者的利益，而不賦予持有者主導被投資方相關活動的權力。某些情況下，其他投資方擁有的參與主導被投資方相關活動的權力可視為一種保護性權利，即沒有控制權的權力。如果以投資方持有超過半數表決權作為判斷控制的依據，那么該表決權必須為實質性權利，否則不具有控制權。例如，破產清算的被投資方的相關活動是由政府、法院或破產清算組主導，盡管投資方擁有多數表決權，但已經喪失了實質控制權。相比之下，CAS33中沒有明確的條款用來判斷投資方擁有的權利是否為實質性的，僅僅強調投資方有權利決定被投資方財務經營政策并獲取利益，未能說明該權利會不會受到阻礙、該權利是否為保護性權利，從而影響其實質控制權。（4）投資方能夠利用持有的不足半數的表決權擁有對被投資方的權力。對于這種情況，需要綜合考慮某些因素，進而判斷投資方持有的不足半數表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動，視為擁有對被投資方的權力。CAS33中對此種情況也作出了四點規定：一是通過與其他投資方達成協議，代其擁有被投資方半數以上表決權；二是根據公司章程或協議，有權決定被投資方的財務經營政策；三是有權任免被投資方的董事會或類似機構的多數成員；四是在被投資方董事會或類似機構中占多數表決權。

從上述四點來看，CAS33主要運用列舉法說明持有不足半數的投票權而擁有對被投資方的權力，這些判斷標準更側重于合同或協議安排的權利。修訂之后的CAS33采納了IFRS10中判斷控制權的示例法予以輔助說明，為具體情況具體分析時的職業判斷提供更多參考。IFRS10中判斷控制權的主要示例有： （1）投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有的表決權的分散程度。（2）具有實質性的潛在表決權。例如可轉換公司債券、認股權證等。（3）其他合同安排產生的權利。例如被投資方的設立目的和設計，被投資方對投資方在經濟上的依賴性等。IFRS10對CAS33的補充中第（1）條是指：盡管某一投資方擁有不足半數的表決權，但是被投資方其他股東較為分散，且多為獲取短期收益的中小股東，即使這些中小股東股權份額相對較大，但沒有單獨股東持有超過1%的表決權，他們難以聚集參與公司決策，這時該投資方仍然可以利用其股權集中的優勢控制被投資方。第（2）條是指：其他投資方持有的轉股工具行權時能夠增加其表決權份額，進而判斷是否具有控制權。在判斷潛在表決權是否有實質性時，持有轉股工具的投資方應考慮目前被投資方的控制方主導其相關活動的現時能力以及以前表決權的行使狀況。第（3）條中還應該考慮合同安排賦予的權力。有時表決權可能不再是確定誰控制被投資方的決定性要素。

（二）對“利益”與“可變回報”解釋的差異 CAS33中對投資方享有的從被投資方經營活動中獲取的利益主要側重于投資方賺取收益；IFRS10用“可變回報”（Variable Returns）與CAS33的“利益”對應。CAS33中的利益并不強調其可變性，利益給人的感覺是正的收益；而“可變回報”不僅包括正的收益，也包括負的損失。對于投資方來說，不僅享有分享被投資方產生的利益的權利，也有承擔被投資方發生虧損的義務，即風險與利益并存。除此差異之外，還應該考慮到“回報”不僅包括享有被投資方分得的股利這項傳統的權利，還包括投資雙方的資產結合起來在經營過程中產生的協同效應。比如子公司利用母公司成熟的技術和廣闊的銷售渠道產生的超額利潤，作為額外分紅分給母公司，也可以視為一種“可變回報”。

（三）是否強調投資者不同身份下的“權力”與“回報”的關聯性 IFRS10強調了“權力”和“回報”的關聯性。投資方利用主導被投資方相關活動的權力來影響投資方應取得的回報。這種影響力越大，越能強化投資方擁有對被投資方的權力的判斷。然而，僅憑這種影響力的大小還不足以判斷對被投資方是否擁有實質控制權。為此，IFRS10別提出投資方主導被投資方相關活動時自身的身份——委托人或人。IFRS10認為，如果投資者以人身份行使決策權，那么不能視為其擁有對被投資方的權力，該權力真正擁有者為委托人（主要責任人），盡管人也能夠通過行使決策權獲得相應的回報。CAS33中并未提出此概念，從而導致界定被投資方的實質控制人時存在爭議性和模糊性。在實務中，常常會遇到具有實質控制權的一方由于某種原因將其對被投資方的決策權轉由另一方受托行使。例如某企業集團受托管理政府下屬的科研院所，該企業集團僅對科研院所的相關科研活動具有管理決策權，但其并非主要責任人，不具有實質控制權。根據CAS33中“控制”的定義，投資方有權決定被投資方的財務和經營政策并獲取利益，從而判斷擁有控制權。但受托方擁有的對被投資方的決策權有時并不能夠代表表決權或其他實質控制權（如高層人事任免權等）。至于如何判斷人身份，IFRS10要求綜合考慮該決策者與被投資方及其他投資方之間的關系，如其他主體持有的權利（無條件罷免權）、決策者的決策范圍、薪酬水平、決策者持有的被投資方中其他權益所承擔的可變回報的風險等。

（四）是否強調對可分割部分控制權的判斷 在CAS33中沒有將被投資方一部分視為可分割的部分，進而判斷是否控制該部分作出相關規定。CAS33考慮投資方通常是在被投資方整體層面是否控制進行評估，如果判斷其不能對被投資方整體進行控制，就武斷地認為被投資方不能被納入合并范圍。但有時被投資方的某些具有“業務”特征的經營分部的相關活動如果受投資方的主導，并能夠從中獲得可變回報，那么投資方可以評估對該經營分部的控制權。IFRS10對這種情況作出規定，同時滿足以下條件的應視為可分割的主體進而判斷是否對其有控制權。（1）被投資方的某部分中的資產僅作為償還該部分負債的唯一來源，且不能用于償還其他部分負債的。（2）除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產和剩余現金流量相關的權力。IFRS10將被投資方可分割的部分作為視同獨立的主體，也適用于IFRS10中對控制權判斷的相關規定。

（五）是否強調應持續評估控制權 IFRS10中指出，如果判斷控制的三要素之一發生改變，那么投資方應重新評估自己是否對被投資方仍具有控制權。

二、合并財務報表中合并處理的差異

（一）合并資產負債表中合并處理的差異

（1）對子公司持有的母公司長期股權投資的抵消處理。CAS33中對該項抵消處理的規定為：將子公司對母公司的長期股權投資與子公司對應的在母公司所有者權益中享有的份額相互抵消。IFRS10規定，子公司持有的母公司的長期股權投資應當視為企業集團的庫存股，作為所有者權益的減項列示于合并資產負債表所有者權益項目下。在合并底稿中，可以做抵消分錄借記“庫存股”，貸記“長期股權投資”。IFRS10之所以這樣處理，筆者認為子公司對母公司的長期股權投資并不具有對母公司的控制權，屬于非控制性權益資本，企業集團整體的所有者權益應該體現為母公司的所有者權益。如果將子公司對母公司的長期股權投資與其享有母公司所有權權益中的份額相互抵消，則其合并結果不能真實反映母公司所有者權益。出于這種考慮，同時又不能虛增企業集團的資產，故將子公司對母公司的長期股權投資視為集團內部未流通的股份，作為庫存股相互抵消。

（2）未實現內部銷售損益產生的暫時性差異確認遞延所得稅問題。IFRS10中規定，因未實現的內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生的暫時性差異，應當在合并資產負債表中確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。企業集團內部一方將資產銷售給內部另一方，在內部采購方報告期內未全部對外實現銷售，那么期末留存在內部采購方的物資中不僅包括內部銷售方資產的真實成本還包括內部未實現的損益（二者之和等于內部銷售方確認的收入）。內部采購方作為獨立的法人實體繳納企業所得稅，對于該資產的計稅基礎就是內部采購方采購成本，而在合并財務報表中抵消了未實現內部銷售損益后的該資產的真實成本即賬面價值為內部銷售方的銷售成本。這樣一來，產生了賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異（也就是未實現的內部銷售損益），所以應該在合并財務報表中確認相關的遞延所得稅資產或負債。這樣做能夠更真實地反映合并財務報表中的資產、負債和利潤的狀況。

（3）通過同一控制下企業合并新增的子公司應當調整比較報表相關項目。CAS33中關于同一控制下企業合并取得的子公司并未要求調整比較報表的相關項目。根據IFRS10修訂后的CAS33，提出了同一控制下企業合并取得的子公司應當調整比較報表相關項目，使合并后形成的報告主體自最終控制方開始控制以來始終是一體化存續下來的。該項規定不僅要求調整合并資產負債表的比較報表相關項目，還要求調整合并利潤表和合并現金流量表比較報表相關項目。

（二）合并利潤表中合并處理的差異

（1）規定綜合收益中屬于少數股東的份額應予以單獨列示。子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表綜合收益總額項目以“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目列示。CAS33沒有此項要求。IFRS10通過列示屬于少數股東權益的損益部分和其他綜合收益部分，能夠更加明確非控制性權益在子公司中的狀況。

（2）母子公司、子公司之間出售資產產生的未實現內部銷售損益在控制性權益（母公司權益）和少數股東權益之間的分配。IFRS10規定，應分為三種情況對母子、子子公司之間產生的未實現內部銷售損益進行分配。母公司對子公司出售資產，產生的未實現內部銷售損益應當全額抵消“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。即未實現內部銷售損益不用按持股比例在母公司和少數股東之間分配抵消，母公司全額承擔。子公司對母公司出售資產，產生的未實現內部銷售損益應當按照母公司對該子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵消。即在合并底稿中將抵消的未實現內部銷售損益分別按照母公司持股比例和該子公司的少數股東持股比例各自計算應承擔的部分。例如子公司向母公司出售存貨產生未實現內部銷售損益時，在合并底稿中：

借：營業收入*母公司持股比例

營業成本*母公司持股比例

貸：存貨*母公司持股比例

再按未實現內部銷售損益中該子公司的少數股東承擔的部分：

借：少數股東損益

貸：存貨

子公司之間出售資產產生的未實現內部銷售損益，應當按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵消。IFRS10在合并利潤表中強調集團內部發生的關聯交易在抵消未實現內部銷售損益時應考慮對少數股東權益的影響。現行的CAS33中沒有此項要求，發生的未實現內部銷售損益都是全額由母公司承擔。但是這樣做并不影響歸屬于母公司所有者的凈利潤，只是將未實現的內部銷售損益一部分按母公司持股比例分攤合并利潤表中的“凈利潤”項目中，另一部分按少數股東持股比例分配至“少數股東損益”項目中，二者的差額即歸屬于母公司所有者的凈利潤不變

（3） 關于子公司發生超額虧損時的承擔問題。CAS33規定，子公司少數股東分擔的當期虧損超過期初少數股東權益的余額，如果公司章程或協議約定，由子公司少數股東承擔的，該余額應該沖減少數股東權益。除此之外，均應由母公司全額承擔。IFRS10規定，不論有無公司章程或協議約定，上述余額均不再由母公司全額承擔，而是按照各自持股比例承擔。這樣，少數股東權益期末可以有出現負數情況。IFRS10關于少數股東權益的處理作出的上述修訂，意在表明少數股東權益作為企業集團中的非控制性權益，盡管不享有控制權，但應該充分體現其在集團中享有的權利和義務。

（三）合并現金流量表中合并處理的差異 IFRS10和CAS33中對于合并現金流量表的修訂沒有太多差異，僅存在于同一控制下企業合并取得的子公司合并現金流量表中需要對比較報表相關項目進行調整，反映合并后形成的報告主體在以前期間一直存在。

三、特殊交易事項合并處理的差異

財政部2007年現行的CAS33之后，又陸續企業會計準則解釋公告1-4號以及財會便[2009]14號文件，在這些文件中提到以下兩種交易會計處理的復函。但由于上述規定散見在不同文件中，另外有的文件法律層次較低，不便于企業貫徹實施，故有必要將其中涉及合并財務報表的內容修訂進入CAS33中。

（一）購買子公司少數股東股權 母公司購買子公司少數股東股權，即母公司與子公司少數股東就在該子公司股權份額的所有權的交割。母公司向子公司少數股東支付對價獲得其在子公司的部分股權，這種交易行為實際上是一種權益易。IFRS10規定對于發生的權益易，要區別于損益易，不得確認損益或者商譽。具體來說，購買少數股權新取得的長期股權投資于按新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應調整資本公積，不足沖減的應沖減留存收益。在合并底稿中將母公司的長期股權投資與子公司的凈資產抵消的同時，確認原商譽和應沖減的新商譽（即沖減資本公積）。筆者認為，將新增投資成本與按新增持股比例計算的享有子公司凈資產的份額的差額視為新增商譽。但是IFRS10認為這種交易屬于權益易，只不過是子公司的股東之間就對其持股份額的交換而已，母公司不因該交易而增加商譽，應維持原商譽不變。

（二）不喪失控制權情況下處置部分對子公司的長期股權投資 這種交易的實質也屬于權益易，只不過母公司從股權購買方變為出售方，交易的另一方仍然作為子公司的少數股東。具體來說，母公司處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額，在合并財務報表中應調整資本公積，資本公積不足沖減的沖減留存收益。筆者認為，上述應調整資本公積的金額是因為母公司處置股權投資時在其個別財務報表中確認了投資收益，作為權益易，該投資收益不予確認，應當在合并財務報表中抵消投資收益的同時，確認資本公積。此外，母公司對子公司的剩余長期股權投資成本與按剩余持股比例計算的享有原購買日子公司凈資產的份額的差額，視為處置股權后剩余的商譽。作為權益易，商譽應保持不變，即應當恢復至原商譽。按原商譽與剩余商譽的差額在合并財務報表中借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”。總的來說，IFRS10特別提出權益易這個概念來規范這兩種交易的處理方法，也是為了避免企業利用這些手段進行利潤操縱。

四、CAS33與IFRS10持續趨同的建議

我國市場經濟環境與世界其他國家不同，特別是那些主要的發達資本主義國家，IFRS10在實質上更適用于成熟的市場經濟主體。我國市場經濟起步較晚，市場經濟的不成熟難以完全適應IFRS10體系。將IFRS10與我國實際情況相結合，在不斷趨同的過程中完善我國的會計準則體系。通過前文中對CAS33和IFRS10中差異的分析，筆者認為應該分為兩個階段，逐步趨同于IFRS10。

（一）現階段應采納的項目 （1）對于控制的定義。在前文所述中，CAS33目前對于控制的定義仍然局限于“法律、合同和協議觀”。這種觀點在復雜的經濟環境下有時候難以對是否擁有對被投資方的控制權作出明確判斷。IFRS10基于控制定義的三要素，能更大范圍地界定控制權的擁有。IFRS10除了法律、合同或協議的約定外，更側重于職業判斷，為界定控制權提供更大的靈活性和邏輯性。（2）對于股權分散情況下實質控制權的判斷。在我國上市公司中，這一情況在我國實務中根據職業判斷作出的處理和目前IFRS10中的規定大致相同，目前亟待將此問題在準則層面予以規范。（3）對于委托關系下控制權的判斷。在我國，有不少企業作為委托方將其被投資方的決策權轉由人行使。事實上，應該充分考慮委托關系的實質，不能盲目地界定控制權，CAS33目前應該借鑒IFRS10的這項規定。

（二）未來經濟環境等因素進一步完善時應采納的項目 （1）潛在表決權的行使對控制權的影響。現階段，我國上市公司中還較少運用可轉換公司債券、認股權證等金融工具轉為行使表決權。如果將CAS33與IFRS10完全趨同，那么將勢必增加實務中職業判斷的難度和空間。正如楊綺（2004）指出，“原則基礎準則的主旨是實質重于形式，因此其所允許的職業判斷空間較大，同一項會計處理是否真正反映了交易的經濟實質，不同人的職業判斷結果很有可能發生分歧，這種分歧又將被自利的管理當局所利用而作為會計操縱的新契機”。因此，應該在運用此項規定之前要先完善我國的法律和監管環境。（2）對特殊目的主體控制權的判斷。同樣地，特殊目的主體在我國上市公司中運用得也不多。由于每個人不同的主觀職業判斷，難以形成統一的判斷標準。如果CAS33目前就對此進行趨同，那么對這方面的定性問題將會在實務界存在較大分歧。因此對于特殊目的主體控制標準的國際趨同，同樣需要我國的法律、監管等配套環境的進一步完善和成熟。

國際財務報表準則范文2

“單獨財務報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進前的《國際會計準則》提及了“單獨財務報表”，但沒有給出定義。改進后的《國際會計準則第27號――合并財務報表和單獨財務報表》給出了“單獨財務報表”術語的定義和詳細的解釋，并對單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的會計處理進行了規定。改進后的IAS27，“單獨財務報表”是指由母公司、聯營企業的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，其中，投資以直接的權益份額為基礎、而不是以被投資者的報告結果和凈資產為基礎進行核算。

二、編制和列報單獨財務報表的主體范圍

改進后的《國際會計準則第27號》第41條規定：當母公司根據第10段(母公司豁免編制合并財務報表的條件)規定選擇不編制合并財務報表而編制單獨財務報表時，其單獨財務報表中應披露：(1)財務報表是單獨財務報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經根據國際財務報告準則編制供公開使用的合并財務報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務報表的地址；(2)列示對子公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。

改進后的準則第42條：若母公司(第41段中規定的母公司除外)――編制了合并會計報表的公司――在共同控制主體中由權益的合營者或聯營投資者編制單獨財務報表，其單獨財務報表中應披露：(1)報表是單獨財務報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；(2)列示對公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。

從第41條、第42條的規定可以推論：《國際會計準則第27號》中所涉及的單獨財務報表是由母公司編制的，并且主體應在以下兩種情況下編制單獨財務報表：一是在除按照改進后《國際會計準則第27號》、《國際會計準則第28號》和《國際會計準則第3l號》規定編制和列報合并財務報表(沒有豁免編制合并財務報表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務報表(在此類財務報表中需要指明所編制的是單獨財務報表以及編制此單獨財務報表的目的)；二是按照改進后《國際會計準則第27號》第10段的規定，豁免編制和列報合并財務報表的母公司編制和列報的財務報表。改進后的準則明確指出，如果主體沒有子公司、聯營企業或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務報表不是《國際會計準則第27號》中所稱的“單獨財務報表”(在此財務報表中需要說明是單獨財務報表)。

以上所稱的“豁免編制和列報合并財務報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務報表，本標準相對于改進前的豁免標準：“本身完全由另一個企業擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業擁有的母公司在征得本公司少數股權股東同意時，可以豁免編制合并財務報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務中準則運用的一致性，增加了實務的可操作性；(2)母公司的債務性工具或權益性工具沒有在公開市場(包括國內外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區域性的市場)中進行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發行任何種類證券的目的，而將其財務報表在證券委員會或其他監管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。其中第2、3、4條標準是改進后IAS27新增的內容，提高了豁免編制合并會計表的標準，其核心要求是豁免對象的債務性或權益性工具未進入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。

從以上條件可以看出，改進豁免標準是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關者在可以獲得進入公開市場的債務性或權益性工具的充分信息。由此可知，對于根據規定需要編制單獨財務報表的公司，由于沒有可供利益相關者使用的關于公司財務狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務報表的目的不在于信息的公開。

三、單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的計量

《國際會計準則第27號》要求所有包含在單獨財務報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準則第39號》中規定的方法(公允價值法)核算。根據國際會計準則理事會的解釋，單獨財務報表應該重點關注投資資產的業績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法更能提供相關的信息。成本法能夠提供關于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經濟價值。

由于單獨財務報表是由有特定目的(如獲得投資資產的業績的相關信息)的母公司或者豁免編制合并財務報表的母公司編制的，而且權益法提供的信息已經反映在投資者的經濟主體財務報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務報表中的投資或者按照《國際會計準則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關信息。

四、其他準則中涉及單獨財務報表的條款

(1)改進后《國際會計準則第34號――中期財務報告》。該準則第14條規定：“如果企業最近期的年度財務報表是合并報表，則中期財務報告應按合并基礎來編制，母公司的單獨財務報表與最近期的年度財務報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業的年度財務報告除包括合并財務報表外，還包括母公司的單獨財務報表，本準則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務報表包括在企業的中期財務報告中。”由此可以推論，對于(中期)合并財務報表的使用者來說，單獨財務報表不是必需的，從(中期)合并財務報表中就能得到他們所需的相關信息。單獨財務報表的編制基礎和編制目的都與(中期)合并財務報表不同，除非強制要求，企業可以自行選擇是否編制單獨財務報表。

(2)改進后《國際會計準則第3號――企業合并》(1998年修訂)。該準則第6條規定：“企業合并可能導致母子公司關系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業應在其單獨財務報表中應用本準則，購買方將其在被購方的權益份額作為對子公司投資納入其的單獨財務報表。”母公司(購買方)單獨財務報表是指將母公司作為一個主體編制的財務報表，因此，母公司在子公司中享有的權益應被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務報表的利益相關者和使用合并財務報表的利益相關者應不是一個群體，至少應當懷有不同的目的。

國際財務報表準則范文3

【關鍵詞】　財務報表列報準則；　比較；　完善建議

一、財務報表列報準則的發展沿革與我國修訂準則的背景

財務報表是會計確認和計量結果的集中反映，是向使用者提供決策有用信息的主要工具，因此對財務報表列報的規范歷來就是會計準則制定機構重點關注的領域之一，并且，個別和具體的會計準則發生變動往往會影響財務報表的列報，財務報表列報準則也就成為修訂最頻繁的會計準則之一。

在國際上，國際會計準則委員會（IASC）成立伊始考慮制定的第一個會計準則就與財務報表列報有關。IASC于1975年了國際會計準則第1號（IAS1）“會計政策的披露”，后于1976年和1979年分別了IAS5“財務報表應披露的信息”和IAS13“流動資產和流動負債的列報”。1997年，IASC對上述3項準則作出全面修訂，了IAS1“財務報表列報”并取代了原先3項準則。

2001年4月國際會計準則理事會（IASB）取代IASC后，繼續采用并修訂IAS1。起先，IASB只是獨自修訂財務報表列報準則。2002年5月，IASB了《改進國際會計準則》征求意見稿，其中包括了對IAS1的修訂。2003年12月，IASB正式了作為“改進項目”（Improvements　Project）一部分的IAS1（簡稱2003年修訂版），并于2005年8月隨著國際財務報告準則第7號（IFRS7）“金融工具：披露”的在IAS1中增加了關于資本披露的內容。2004年，IASB和FASB認為，應共同實施財務報告項目以促成會計準則的國際趨同。它們成立了項目組，決定分兩個階段修訂國際會計準則第1號（IAS1）“財務報表列報”。第一階段：研究一套完整的財務報表構成以及提供可比信息的要求；第二階段，研究整套財務報表項目如何彼此聯系以及財務信息的分解和匯總。作為“財務報表列報項目”第一階段的成果，IASB在2006年3月了修訂IAS1的征求意見稿，并于2007年9月了IASB對IAS1的完整修訂準則（簡稱2007年修訂版，本次修訂主要是提出了采用“一表式”或“兩表式”編制綜合收益表的要求）。作為“財務報表列報項目”第二階段的成果，2008年10月，IASB與FASB共同了一份“關于財務報表列報的初步觀點”討論稿，此項目雖然爭議頗多，但仍在進行之中。此后，除了國際財務報告準則年度更新需要對IAS1作出零星修訂外，IAS1又經歷了兩次較大的修訂，第一次是在2008年2月為配合對IAS32“金融工具：列報”修訂的要求在IAS1中增加了對“可沽售工具及其在清算中產生的義務”的披露要求；第二次是在2011年6月針對其他綜合收益的分類列報（即進一步將其他綜合收益劃分為“后續期間在滿足特定條件時將重分類計入損益的項目”和“后續期間不能重分類計入損益的項目”，要求分兩類區別列報）對IAS1作了修訂。IASB通過以上幾次對IAS1的修訂，基本實現了與FASB第130號財務會計準則（SFAS130）“報告綜合收益”的趨同，并進一步深化了對其他綜合收益含義及分類的認識。

我國關于財務報表列報的規范主要體現在2006年2月的企業會計準則第30號中。我國第30號準則時已經吸收了2003年IAS1修訂版的最新要求，雖然當時沒有要求單獨編制綜合收益表，但已要求確認利得和損失，并將其分為“直接計入當期損益的利得和損失”與“直接計入所有者權益的利得和損失”。我國新會計準則至今已有6年多時間，IAS1修訂中關于綜合收益列報的要求雖然在2009年我國會計準則解釋公告第3號中有所體現，然而我國財務報表列報準則一直未經過任何完整的修訂。為了實現我國會計準則與國際財務報告準則的持續趨同并體現國際財務報表列報準則的最新成果，財政部于2012年5月了《企業會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）》。由于“可沽售工具”（puttable　instruments）的情況基本不適用于我國，因此本次征求意見稿未體現這方面的內容，而主要是針對綜合收益的列報對原準則作了修訂。

《征求意見稿》后，我們關心的問題是：一是《征求意見稿》與原第30號準則相比有哪些改善？二是《征求意見稿》與IAS1的最新修訂版仍存在哪些差異？三是《征求意見稿》還有哪些方面存在可完善之處？本文設想通過以上問題的討論，對完善我國財務報表列報準則提出一些建議。

二、我國財務報表列報準則（征求意見稿）與原第30號準則的比較

財政部在我國財務報表列報準則（征求意見稿）的同時，還了相應的修訂說明，闡述了本征求意見稿修訂的以下兩個主要方面的內容：1.修訂“綜合收益”的有關內容。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目并進行了定義，同時將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報。此外，原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作出相應調整，并在附注中增加有關披露內容。2.整合現行規范性條款，充實完善相關內容。本征求意見稿借鑒國際財務報表列報準則的有關內容，并吸收我國財務報表列報準則應用指南和講解中的有關內容，還在以下方面進行了修訂：一是充實了持續經營的評價內容；二是明確了以權責發生制會計編制報表的相關內容，以與國際財務報表列報準則一致；三是明確了利得和損失項目的金額列報在原則上不得相互抵銷；四是納入了正常經營周期的定義；五是參考我國審計準則對“重要性”的判斷以及當前國際上對“重要性”概念的最新進展，進一步完善了“重要性”定義和判斷；六是充實了附注披露內容，如重要會計政策和會計估計的披露、報表重要項目的說明、終止經營的有關披露等。為了詳細說明以上變化，本文通過表1將我國財務報表列報準則（征求意見稿）與原第30號準則作出了比較。

三、我國財務報表列報準則（征求意見稿）與IAS1最新修訂版的比較

IAS1最新的完整修訂版是2007年版，之后修補了“可沽售工具”和“其他綜合收益分類”等內容，但基本結構未作大的變動。2007年版IAS1的內容主要由引言、準則正文、附錄、表決情況、結論基礎、不同意見說明和實施指南等組成。以下通過表2將我國財務報表列報（征求意見稿）與IAS1準則正文部分作出比較并分析相應差異。

四、完善我國財務報表列報準則（征求意見稿）的建議

從以上比較可以看到，我國財務報表列報準則（征求意見稿）在總體要求方面已經與IAS1十分接近，尤其是對綜合收益和其他綜合收益給出了正式定義，并參照IASB在2011年6月對IAS1的修訂及時對其他綜合收益作出兩類劃分，甚至還舉例說明了“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”的幾種情形。這表明我國正在切實貫徹《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》的要求，在財務報表列報方面已基本實現了與國際準則的持續趨同。

在財務狀況列報方面，雖然我國沒有采用IAS1中“財務狀況表”的名稱而仍然沿用“資產負債表”，但這與世界上大多數國家包括美國的通行會計慣例是一致的，并且按照流動性標準將資產和負債項目按順序列示，既不破壞會計方程式的平衡關系，又能很方便地計算出企業流動性、償債能力和資本結構等方面的指標。雖然IASB對財務報表列報第二階段的改革曾經提出大膽設想，在2008年了“關于財務報表列報的初步觀點”討論稿，但由于受到各方面反對，該項目已被無限期押后，再加上IASB與FASB聯合概念框架關于財務報表要素的內容還未形成終稿，因此可以認為，我國目前對資產負債表列報的要求還是恰當的。

在財務業績列報方面，IASB吸收了美國FASB編制“綜合收益表”的做法，要求主體采用“一表法”編制“綜合收益表”或采用“兩表法”編制單獨的“收益表“和“其他綜合收益表”。在編制一表式的“綜合收益表”時，該表的上方需要編制傳統的“收益表”（income　statement）或“損益表”（statement　of　profit　or　loss）部分，接下去再補充編制“其他綜合收益”部分，因此該表又可以稱為“損益和其他綜合收益表”（statement　of　profit　or　loss　and　other　comprehensive　income）。IASB在IAS1的結論基礎中指出，“綜合收益表”包含了比以前“收益表”更多的內容，它既包含了在當期損益中確認的收益和費用，也包含了不在當期損益中確認的收益和費用”，編制“綜合收益表”體現了與美國FASB第130號準則的趨同。雖然IASB的概念框架（IASB　Frame-

work）未對綜合收益下過定義，但IASB在2007年IAS1的修訂版中指出，綜合收益包括了除所有者以其身份進行的交易之外的所有交易、事項和情況所產生的所有者權益變動，包括當期利潤或損失（即“損益”）以及損益之外的其他綜合收益。可見，在IAS1的解釋中，“利潤”只是屬于“綜合收益總額”中的“當期損益”中的一部分。我國財務報表列報準則（征求意見稿）對“綜合收益”和“其他綜合收益”的定義與IAS1基本是一致的，但將實際意義上的“綜合收益表”仍然按照我國的習慣稱為“利潤表”就存在不當之處。首先，按照我國會計基本準則的解釋，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。但現在所要求編制的“利潤表”已經包含了“全部綜合收益”的內容在內，不僅包括企業當期的經營成果，也包括不屬于經營成果的“其他綜合收益”；不僅包括直接計入當期損益的利得和損失，也包括不直接計入當期損益的利得和損失。因此我國再用“利潤表”已經名不副實。其次，在IASB與FASB都將財務業績表統一取名為“綜合收益表”的情況下，我國仍沿用“利潤表”這一我國獨有的稱謂，已經不符合會計準則國際趨同的要求，也不利于我國與國際同行的交流。此外，FASB采用了狹義的要素觀，將財務報表要素劃分為10項，IASB采用了廣義的要素觀，將財務報表要素劃分為5項，我國2006年的基本準則在借鑒IASB概念框架的5要素之外，獨有地增加了“利潤”要素，已經形成了許多爭議。如今，仍然設想將所有與業主交易無關的所有者權益變動都列入“利潤”之中，其理論和實踐都存（上接第20頁）在不完善之處。因此認為，在修訂我國基本會計準則的基礎上，我國應該引入“綜合收益表”的概念，并取代現有的“利潤表”（為照顧傳統起見，起碼可采用“全部利潤表”的概念，以區別于以往的“利潤表”）。

在財務報表附注的披露方面，顯然IAS1比我國征求意見稿要詳盡得多，并且在不同的小標題下作了分類披露要求。尤其是，目前的IAS1修訂版還增加了2005年修訂的關于“資本披露”和2008年修訂的關于“可沽售工具”的披露內容。我國征求意見稿中卻沒有體現這兩方面的內容。考慮到金融危機后各國增加了企業資本管理的要求，建議我國財務報表列報準則也加入“資本披露”方面的內容。至于“可沽售金融工具”目前在我國的實踐還不普遍，我國財務報表列報準則可以先不作這方面的披露要求，但對于其他的各類金融工具或衍生工具（包括可轉換證券）的強化披露，仍然是勢在必行。

此外，對于一些關鍵名詞，一是要精心翻譯；二是要統一稱謂。尤其要防止在準則征求意見稿及修訂說明的不同地方使用不同的名稱。例如，在對其他綜合收益的分類中，是使用“以后會計期間計入損益的項目”還是“以后會計期間進損益的項目”，“計入”和“進”的用法可以推敲，但應盡可能避免口語化。在我國公允價值計量準則（征求意見稿）中也存在同樣的問題，如對“exit　value”是譯成“脫手價值”還是“退出價值”，對“fair　value　hierarchy”是譯成“公允價值層次”還是“公允價值級次”等，都需要斟酌后統一用法。

【參考文獻】

[1]　IAS1“Presentation　of　Financial　St-atements”，revised　in　2011.

[2]　財政部會計司準則二處.企業會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）[S].

[3]　財政部會計司準則二處.企業會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）》修訂說明[S].

國際財務報表準則范文4

一、財務報表附注的重要性

當前，財務報告①的披露已經進入了附注時代。在經濟發達的國家，附注的長度已超過了財務報表本身的長度（朱元午，1999）。隨著我國市場經濟的發展壯大，股東、債權人等信息使用者對企業會計信息披露的質量、數量要求越來越高。然而，財務報表主表所提供的信息存在一定的局限性，如只能提供一些固定的財務信息等。為此，財務報表附注作為財務報告的重要組成部分，以其自身特有的優勢倍受關注，人們越來越希望通過對附注的研究來了解企業的真實利潤、實際生產規模水平、表外籌資等在主表中無法反映的信息。具體來講，財務報表附注的重要性主要體現在以下幾個方面：

1.提高會計信息的相關性和可靠性。會計信息既要相關又要可靠，相關性和可靠性是會計信息的兩個基本質量特征。由于財務會計本身的局限，相關性和可靠性的選擇猶如魚與熊掌的選擇，很多時候都是不可兼得的（朱元午，1999）。但是，財務報表附注披露可以在不降低會計信息可靠性的前提下提高信息的相關性，如或有事項的處理。或有事項由于發生的不確定性而不能直接在主表中進行確認，但等到完全可靠或基本能夠預期的時候，又可能因為及時性的喪失而損傷了信息的相關性。為此，可以通過在財務報表附注中進行披露，揭示或有事項的類型和影響，以此來提高信息的相關性。

2.增強不同行業和行業內部不同企業之間信息的可比性。會計信息是由多種因素綜合促成的，經濟環境的不確定性，不同行業的不同特點，以及各個企業前后各期情況的變化，都會降低不同企業之間會計信息的可比性，以及企業前后各期會計信息的一貫性。財務報表附注可以通過披露企業的會計政策和會計估計的變更等情況，向投資者傳遞相關信息，使投資者能夠“看透”會計方法的實質，而不被會計方法所誤導。

3.與財務報表主表的不可分割性。財務報表主表與財務報表附注的關系可概括為：主表是根，附注是補充。沒有主表的存在，附注就失去了依靠；而沒有附注恰當的補充，財務報表主表的功能就難以有效地實現。

二、我國財務報表附注的歷史演進

我國財務報表附注從無到有，不斷完善，其發展過程大致可分為初步探索、小范圍實施和不斷發展三個階段，與中國會計和企業改革的步調基本一致。

1.初步探索階段（1992～1995）。在此階段，財務報表附注的概念開始為我國所接受，但僅停留在理論層面上，并未實施。1992年11月的《企業會計準則-基本準則》第64條對財務報表附注作了如下的定義：“會計報表②附注是為幫助理解會計報表的內容而對報表的有關項目等所作的解釋，其內容包括所采用的主要會計處理方法；會計處理方法的變更情況、變更原因以及對財務狀況和經營成果的影響；非經常性項目的說明；會計報表中有關重要項目的明細資料；其他有助于理解和分析報表需要說明的事項。”

《企業會計準則-基本準則》的頒布，是我國會計改革的歷史轉折點，標志著我國開始借鑒、吸收先進的國際慣例，明確了既要立足國內、又要面向國際的改革方向。應該說，把財務報表附注作為先進的經驗引進來是值得肯定的，但令人遺憾的是，《企業會計準則-基本準則》只是給出了一個書面的概念，因沒有具體準則加以配合，財務報表附注實際上還停留在理論探討階段，直到1995年《財務報表附注指引》的頒布，財務報表附注才真正走上舞臺，開始發揮其應有的作用。

2.小范圍實施階段（1995～1998）。為加強上市公司監管，1995年12月21日，中國證券監督管理委員會了《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號：年度報告的內容與格式說明》，并以附件形式頒布了《財務報表附注指引》，第一次明確規定上市公司要編制財務報表附注，指出“會計報表附注是財務報告必不可少的組成部分”，并明確規定了財務報表附注至少應有以下方面的內容：（1）公司的一般情況；（2）公司采用的主要會計政策；（3）在財務報表表內無法說明的報表項目的明細情況；（4）相同的報表項目，如果兩年比較報表中的數字變動幅度達30%以上（含30%），應說明原因；（5）少見的報表項目，或報表項目的名稱反映不出項目的性質或報表項目金額異常（如資產項目的金額為負數，固定資產原值的金額很小，庫存現金的金額很大等等），應加以說明；（6）分地區、分行業資料；（7）承諾事項、或有事項應詳細披露；（8）資產負債表日后事項；（9）其他有必要披露的內容。

1997年12月，證監會頒布了《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號：年度報告的內容與格式》，亦以附件的形式頒布了《財務報表附注指引》的修訂稿，對財務報表附注的要求作了進一步的完善。

值得指出的是，證監會作為上市公司的監督管理機構，它僅僅能夠對上市公司的財務報告披露做出規定，可見，財務報表附注的編制此時并沒有在所有的企業中得以實施。此外，由于當時我國只有一個具體的會計準則，所以，還有很多重要的需要在附注中加以說明的事項都沒有得到規范。

3.不斷發展階段（1998～至今）。在此階段，隨著“現金流量表”、“資產負債表日后事項”等準則的相繼出臺與實施，財務報表附注的內容得以豐富和完善。1998年，財政部頒布了《股份有限公司會計制度-會計科目和會計報表》，規定股份有限公司必須編制財務報表附注，擴大了財務報表附注的適用范圍。2000年6月21日國務院頒布的《企業財務報告條例》和2000年12月29日財政部的《企業財務會計制度》，則更進一步規定了編制財務報表附注的要求。

《企業會計制度》的是我國會計史上的又一件大事，它是我國會計核算制度走向成熟的標志。《企業會計制度》在第2條明確規定：“除不對外籌集資金、經營規模較小的企業，以及金融保險企業以外，在中華人民共和國境內設立的企業（含公司），執行本制度”。這表明，編制財務報表附注已成為各種企業都必須履行的披露義務。

國際財務報表準則范文5

【關鍵詞】 財務報表； 合并范圍； 控制

一、引言

合并財務報表問題被公認為財務會計的難題之一，這既是一個復雜的會計實務難題，也是一個包容著眾多不同理論流派、爭議較大的論題。從20世紀80年代起，隨著經濟全球化的發展，合并財務報表的國際性差異與協調化趨勢備受國際會計界的關注。近年來，在充分借鑒國外合并財務報表理論方法的基礎上，我國會計界相關理論和實踐探索也在積極開展。

合并財務報表以納入合并范圍的企業集團各成員企業為一個會計主體，在其所編報個別財務報表的基礎上，通過編制抵銷分錄，抵銷內部會計事項對個別財務報表的影響，運用合并工作底稿等特殊方法進行編制。這一特殊的編制過程消除了虛增利潤和虛增的會計科目發生額，使集團公司的整體會計信息真實性提高，使合并以后的財務報表能夠正確反映集團公司整體的財務狀況和經營成果。因此，合并范圍直接影響合并財務報表信息的完整性和有用性，正確界定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提條件。

合并會計報表的信息含量乃至于其所披露信息的相關性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。如何確定合并財務報表編制的范圍，不僅是合并財務報表理論中的一個難點，也是影響合并財務報表決策有用性的一個重要問題。

二、合并范圍確定的基礎——合并理論分析

合并范圍的確定，與編制合并財務報表時所采用的合并理論、各國會計所處的法律環境和歷史慣例息息相關。其中，編制合并財務報表所采用的合并理論從根本上決定了合并范圍確定的標準。由于人們對合并財務報表的認識不同，形成了不同的理論流派。目前，國際上通行的合并理論有母公司理論（Parent Company Theory）、所有權理論（Ownership Theory）和實體理論（Entity Theory）。

母公司理論認為，合并財務報表的主要使用者是母公司的股東。母公司在合并非全資擁有的控股子公司財務報表時，應綜合運用比例合并法和完全合并法。嚴格來說，母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有權理論和實體理論的折衷。母公司理論對少數股東權益項目的定性模糊不清，將少數股東權益單獨列示于負債與股東權益之間，動搖了“資產=負債+所有者權益”這一基本會計恒等式。

按照所有權理論，編制合并財務報表的目的是為了向母公司股東報告其所擁有的資源，而不是為了滿足子公司少數股東的信息需求。因此，當母公司合并非全資控股子公司的報表時，應采用比例合并法，即按照母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益。在所有權理論下，編制的合并財務報表強調的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。該理論的優點在于穩健，但顯然違背了合并報表所強調“控制”的經濟實質。

依據實體理論，編制合并財務報表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，當母公司合并非全資子公司的財務報表時，采用的是完全合并法，編制合并財務報表不需要對子公司的資產、負債進行人為分割，克服了比例合并法的弊端。在實體理論下，合并財務報表反映的是合并主體所控制的資源，即將子公司的全部資產、負債、所有者權益、收入、費用和凈收益予以合并。

在以上三種合并財務報表理論中，從經濟發展的趨勢來看，實體理論最具有合理性，最能滿足企業集團編制合并報表的目的，也最適合當前國內外集團公司股權結構的新變化。目前，國際上各準則制定機構都已經開始全面采納實體理論。實體理論以實質性控制為基礎，因此，對實質性控制權的界定即成為確定合并范圍的最終標準。

三、我國企業會計準則對“合并范圍”問題的界定

隨著合并理論從母公司理論逐漸走向實體理論，控制的概念也逐漸從多數股權、法定控制權發展為實質性控制權，各準則制定機構也開始完善對實質性控制權的界定并以之作為合并范圍確定的最終標準。我國合并財務報表準則的概念規定和處理方法在一定程度上借鑒了國際準則的有關內容，這是國際間協調以及我國現實國情的需要。

我國《企業會計準則講解2010》第三十四章“合并財務報表”中指出：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定”，這表明新會計準則采用以實體理論為基礎編制合并財務報表。這既符合我國的實際情況，又符合未來發展的趨勢，同時也反映了與國際會計準則的趨同。準則將“控制”定義為“有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。”這表明控制的主體是唯一的，其內容是被控制方的財務和經營政策，這種控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。

考慮到“控制”的內涵，筆者建議我國準則可借鑒美國財務會計準則委員會（FASB）規定的“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得相關利益，而且還可以控制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制權”原則的補充，如果主要受益方承擔了被投資單位的多數風險或損失，或者有權收取被投資單位的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該被投資單位。

四、有關合并范圍的具體實務問題探討

合并范圍是合并報表相關項目金額準確與否的關鍵因素，是合并財務報表編制的基礎和前提。由于合并的不同賬務處理方法影響到合并日及合并日后企業利潤等重要會計指標，也涉及多方利益，因此，在合并過程中，被合并方以什么價值在合并方反映，合并方支付的價款與被合并方凈資產價值之間的差額如何處理，被合并方合并日前的收益是否確認為合并收益等等問題，就成為學術界與實務界共同關注與討論的焦點。

（一）復雜持股情況下合并范圍的確定

在實務操作中，有關“控制權”、“表決權”的概念，主觀判斷的范圍較大，在此方面較為常見的問題是復雜持股情況下的合并范圍問題。盡管公司法規定了一股一權的基本原則，但實際在公司實行的委托投票、類別投票、累計投票以及某些特殊因素的影響，投資企業擁有的權益性資本并不必然與其所擁有的表決權完全一致。當企業集團內層次較多，且存在多層控股、交叉持股甚至環形持股時，股權比例的計算就尤為復雜，是否形成“控制”難以確定。

從我國《企業會計準則講解2010》“控制標準的具體應用”相關例題講解來看，在復雜持股情況下，合并范圍的確定采用的是“加法原則”而非“乘法原則”。加法原則考慮的是投資企業的實際控制權，而乘法原則僅單純考慮投資企業的絕對持股份額，因此，采用加法原則在一定程度上彌補了乘法原則的不足。但考慮到加法與乘法原則本身也都存在不盡合理的地方，筆者認為，在合并財務報表的具體工作中可以綜合運用：對于合并范圍的確定，可按加法原則計算確認投資企業是否擁有控制權；但在合并財務報表各項目合并金額的計算環節，則可用乘法原則來確認具體持股比例，準確填列合并財務報表。

（二）合營企業是否應納入合并范圍

合營企業，是按照合同規定經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業，其主要特點在于投資各方均不能對被投資企業的財務和經營政策單獨作出決策，必須由投資各方共同作出決策。

按照企業會計準則的相關規定，合營企業不是投資企業的子公司，不應當納入合并范圍；對于投資企業與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應采用權益法核算，而不采用比例合并法。由于權益法的核算簡單方便，而比例合并法的計算復雜繁瑣，因此這一規定既降低了企業提供會計信息的成本，也符合合并財務報表的實體理論。

筆者認為，合營企業的基本特征表現為“共同控制”，這就與合并范圍的基本判斷標準——“控制”有著本質區別，不符合控制的定義，因此，投資企業按權益法反映其在合營企業中的權益是合理的。但同時也應注意，如果根據公司章程、協議等表明投資企業能夠對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。

（三）關于暫時性控制的規定

美國、英國會計準則和國際會計準則對于“暫時性控制”的界定均是較為具體的，而我國企業會計準則對此并沒有明確的規定，僅強調以控制為標準界定合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司均應納入合并范圍。這有可能導致上市公司對暫時性控制的公司是否納入合并范圍帶有一定的隨意性，存在極大的利潤操縱空間。

筆者認為，暫時性控制的子公司不符合持續經營的假設，理應排除在合并范圍之外。我國準則應該明確給出“暫時性控制”的含義、是否合并的具體判斷標準、相關信息披露的內容及要求。例如母公司是因子公司“擬轉讓”而未合并，那么“擬轉讓”應該要有依據，如董事會的決議等；如果這種“擬轉讓”在一定期限內仍未付諸實施，則應提供無法實施轉讓的原因以及繼續實施“暫時性控制”的可能性。

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國際財務報表準則范文6

關鍵詞：國際審計準則；總體目標；比較；啟示

國際審計準則第200號(ISA 200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。

一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化

1.通過結構調整提高準則整體的可讀性和可理解性

現行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》構建了一個新體例結構，該新體例結構包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應用及其他解釋性資料五個部分。

引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務報表審計的相關規定。制定該準則的目的是為了規范獨立審計師按照國際審計準則執行財務報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現審計總目標而執行審計的性質和范圍。

審計師的總體目標包括：對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度編制發表審計意見，按照審計準則的規定，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對準則中包含適用的財務報告概念框架、審計證據、審計風險、審計師、檢查風險、財務報表、歷史財務信息、管理層、錯報、前提、專業判斷、職業懷疑態度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術語進行詳細的解釋。

審計師執行該準則應遵守的要求包括與財務報表審計相關的職業道德要求、職業懷疑態度、職業判斷、充分適當的審計證據和審計風險以及按照審計準則的規定執行審計工作等。

應用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執行準則的進一步說明和指引，但這一部分內容并不構成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內容放入應用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執行，更能突出重點。

2.該準則進一步強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性

準則中的要求部分規定審計師在計劃和執行財務報表審計過程中應運用職業判斷。職業判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業能力、經驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業判斷時會導致較大的差異。為更好的規范和指導審計師運用職業判斷，ISA200在應用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業判斷提出了具體要求和指南。

審計師執行審計過程中必須運用職業判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據執行審計程序的性質、時間和范圍，評價所獲取的審計證據是否充分、恰當以及是否仍需執行其他審計程序；評價管理層對采用財務報告框架的判斷，根據所獲取的審計證據形成審計意見。對職業判斷的評價依據是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環境(或與這些事實和環境一致)。審計師運用職業判斷要基于他們所了解的事實和環境，并要貫穿于審計過程的始終。

二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析

中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務報表審計的目標、與財務報表審計相關的職業道德要求、財務報表的審計范圍、職業懷疑態度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結構和具體規定都存在著較大的差異。

1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。

2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術語僅在相關的條例中進行相應的解釋。

3.中國審計準則第1101號將財務報表審計分為財務報表審計的目標、財務報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統一在財務報表審計一章中表述。

4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務報表相關的職業道德和職業懷疑態度，而ISA將對審計師的要求統一在一章體現。

5.對執行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規定。

三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示

我國于2006年2月了新的審計準則體系，實現了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規范所起草的準則的解釋而言，是明確相關原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。

1.確定注冊會計師的總體目標

ISA200提出的審計師總體目標是，對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發表審計意見，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應當使用相關審計準則規定的目標。在使用規定的目標時，注冊會計師應當認真考慮各項審計準則之間的相互關系，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序，以實現審計準則規定的目標，并評價是否已獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統馭各項審計準則規定的目標，而各項審計準則規定的目標是聯系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應確立注冊會計師的總體目標，統領各項審計準則規定的具體目標。

2.增加定義一章，對準則中包含的術語進行解釋

中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規定的核心內容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執行，而將對各術語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規定的核心內容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。

將準則的應用指南納入到準則中，提高應用指南的權威性。

3.對注冊會計師的要求應增加職業判斷

審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿于從接受委托到發表意見的整個審計過程。然而，注冊會計師的職業判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及的個體差異。審計職業判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，而我國新審計準則中并沒有對“職業判斷”這一術語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準則中新增一章來定義職業判斷，并闡明職業判斷在審計中的作用及相關服務的基礎概念(如重要性和審計風險)中的應用，來指導注冊會計師更好地運用職業判斷。