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低碳經濟存在的經濟學問題范文1
中圖分類號 F062.2 文獻標識碼 A 文章編號 1002-2104（2011）02-0147-06
隨著工業化進程的加快，煤炭、石油等化石能源被人類大量消耗，導致全球氣候不斷變暖，人類生存的環境受到溫室氣體的嚴峻威脅，而溫室氣體中二氧化碳排放占80%，可見二氧化碳對于氣候變暖的影響巨大，發達國家與發展中國家逐漸認識到發展低碳經濟是解決氣候變化與經濟發展矛盾的最終方案。但是長期以來，我國企業追求的目標通常都集中在降低成本、提高產量或獲取最大利潤上，很少考慮制造業的生產活動對自然環境的負面影響以及資源的有效利用問題，企業經常采用的是高投入、高消耗、高污染的粗放型傳統發展模式，致使制造業長期處于“兩高”（高污染、高能耗）和“兩低”（低技術密集度、低附加值）的發展狀態，導致嚴重的資源能源浪費和環境污染。環境與人類的矛盾要求企業發展遵循“與環境相容”的原則［1-2］，低碳經濟發展無疑是企業的最佳選擇。低碳經濟是綜合考慮環境影響和資源效率的現代經濟發展模式，它以低能耗、低排放、低污染為基本特征，以應對碳基能源對于氣候變暖影響為基本要求，以實現經濟社會的可持續發展為基本目的。當前，國內外學者的研究文獻大多集中在低碳經濟的內涵和發展路徑的必要性、可能性以及發展經濟等內容，靳志勇（2003）對英國當年實行的低碳經濟能源政策進行了全面介紹［3］。張秋明(2005)分析了英國政府為將生物燃料和氫確定為未來低碳運輸燃料最有前景的備用燃料，實施的一整套生物燃料鼓勵政策，包括燃料稅、投入稅收、資本補助金、資本減稅及可再生運輸燃料義務［4］。安培浚（2005）介紹了美國氣候變化技術戰略規劃的任務、目標、方法，并論述了其對我國氣候變化技術發展的啟示［5］。任小波等（2006）對英國斯特恩報告關鍵內容進行了解讀，從科學基礎、氣候變化中的經濟學問題、減排行動的政策與經濟因素、適應行動的效益分析以及全球合作應對氣候的意義等五個方面對報告的主要內容、立場和結論進行了介紹［6］。王志軒（2007）認為中國低碳經濟發展一定要在法制的框架下進行，一定要科學估計中國節能減排的潛力，一定要通過政策、價格來引導、通過市場的手段來推進［7］。鄒驥（2007）指出中國從傳統的發展路徑向一個創新性的發展路徑轉變需要三方面的個因素：一是需要研發技術、引進技術需要體制的改革，正確的政策，人力資源和資金；二是要把市場上已經存在的低碳技術迅速加以推廣；三是戰略層面、政策層面、技術層面的合理規劃也非常重要四是要形成互利雙贏的國際合作，聯合進行開發、設計等［7］。徐冬青（2009）介紹了發達國家發展低碳經濟的做法與經驗借鑒［8］。杜明軍（2009）指出中國在今后的發展中,應致力于構建由低碳經濟發展意識培養機制,政府、企業和公民間的低碳經濟利益“三角”均衡機制,低碳產業發展政策導向機制,低碳經濟發展財政稅收激勵機制,低碳產品稅(預備)機制,低碳產品認證和標志(預備)機制,低碳環境和能源技術創新機制,社會公害應對和社會廢物處理機制,低碳環境監測機制,低碳生態城市建設誘導機制等十項機制構成的低碳經濟發展耦合機制體系,以保證低碳經濟的轉型成功［9］。吳昌華(2009)指出低碳經濟涉及政府、企業和公眾等相關利益群體，是政策、制度安排、生產方式和消費模式的大變革和結構重構［10］。周宏春(2009)認為發展低碳經濟需要優化產業結構，發展低碳農業，建設低碳城市和基礎設施［11］；任力(2009)認為發展低碳經濟的措施：如實施低碳發展戰略，調整產業與能源結構，加強低碳技術創新與制度創新，建立碳交易市場，促使企業承擔低碳社會責任等［12］。趙卓等（2010)等認為技術創新是低碳經濟發展的的動力和核心，能否順利實現低碳經濟很大程度上取決于低碳技術創新，并對我國發展低碳經濟的技術創新困境提出相應的對策［13］。高為(2010)認為未來我國要在不影響社會經濟發展目標的前提下實現低碳發展，其可能途徑主要包括四個方面：一是創新與實踐結合，發展低碳經濟；二是法律與政策指導，實現低碳經濟：三是激勵扶持機制，進入低碳經濟；四是再生能源循環，促成低碳經經［14］。但是當前關于企業發展低碳經濟的激勵研究還相當不足，基本上對激勵措施的研究文獻也是局限在政府給出一定的固定費用對企業的低碳經濟行為予以獎勵，如劉衛國等（2010）運用多任務委托模型研究了企業發展低碳經濟的最優激勵機制，認為企業在發展低碳經濟時需要考慮經濟效益、社會效益和環境效益三項任務，并設計出當三項任務努力的激勵成本相互獨立和相互依存條件下政府對企業的激勵契約［15］。鑒于當前企業發展低碳經濟對于我國經濟、社會發展的重要意義，本文在希望借鑒激勵理論中的委托――理論基礎上，搭建我國企業發展低碳經濟激勵機制框架，通過設立“錦標機制”構建企業發展低碳經濟激勵機制模型，為促進我國低碳經濟的發展提供相應的理論依據。
劉衛國等：錦標機制理論下企業低碳經濟發展激勵機制研究中國人口•資源與環境 2011年 第2期1 企業發展低碳經濟激勵機制建模
委托理論中，有一種通過比較相對業績對人進行激勵的方法――“錦標制度”（rank order tournaments），他是從競賽的角度出發，對委托理論的解釋。在錦標機制中，每個人的所得只與他在所有人中的排序有關，與他的絕對努力程度不直接相關。m個人有m個獎品wi,i=1,2,Λm，其中w1≥w2≥Λ≥wm，業績最好的人得到w1，第二名得到w2，最后一名得到wm，如此等等。Lazear and Rosen曾證明：如果人的業績之間不相關（人不受共同的不確定性因素影響），錦標機制要比每個人的報酬僅依賴于他的絕對業績水平的機制差，因為它在不增加有關人努力水平的信息量的情況下，增大了相互競爭中的每個人所面臨的不確定性，從而弱化激勵機制；但是，如果人的業績之間存在相關性（人受到共同的不確定性因素影響），通過錦標機制可以剔除更多的不確定因素，從而使委托人對人努力水平有更為準確的判斷，即降低風險成本，又強化激勵機制。此時，錦標機制是有價值的［16］。下面筆者就在明確企業發展低碳經濟的委托關系的基礎上，基于錦標機制原理，建立企業發展低碳經濟的激勵機制模型。
1.1 企業發展低碳經濟激勵的委托關系
委托關系是指一個人或一些人(委托人)委托其他人(人)代表他們去完成一些工作，并相應地授予人某些決策權的契約關系。委托人是授權方，人是行動方。但是在委托關系中，由于委托人方也存在不兌現合約中的承諾的可能，這使得委托人也存在一種“道德風險”。這種道德風險可能是源于委托人否認所觀測到的業績，且人也無法向委托人證實其業績。甚至，這種信息在法庭上也無法證實。這就導致委托人在事實上觀測到高產出的時候也謊稱產出不高而逃避履約的責任。這種道德風險在合約規定需要向人支付的數額很大的情形是很可能發生的，因為存在委托人不履行合約的激勵。當人事先就明白這一道理時，他就很可能不努力工作。但是，倘若存在一種錦標機制，它規定一定比例的人必將獲得較高的報酬，那么，委托人的占優的選擇是將較高所得支付給業績較高的人，因為這樣可以激勵人努力工作。人的占優戰略也是選擇努力工作，從而強化激勵機制。在制造業低碳經濟發展激勵問題上，行業管理者(一般認為是中央或地方政府，以下簡稱政府) 作為集體利益的代表，意識到低碳經濟發展能為整個社會帶來好處,因此會采取一些手段激勵(委托) 企業進行低碳經濟發展，比如采取財政支持、稅收優惠、政府采購等方式補償企業低碳經濟發展帶來的損失；但是企業從自身利益考慮，一般情況下不愿意改變現行的發展模式，不愿意主動進行節能減排，再加上政府與企業之間的信息不對稱性，企業有可能在低碳經濟發展中出現機會主義行為，導致達不到政府所要求的節能減排指標。在這種情況下政府和企業就形成一種低碳經濟發展的委托關系。顯然人是發展低碳經濟的激勵對象，即企業。委托人是發展低碳經濟的激勵主體，即政府。
1.2 企業發展低碳經濟激勵模型的構建
根據Malcomson模型的研究方法［17］,構建企業發展低碳經濟的激勵機制模型。
(1)模型的假設條件
①某個區域內存在許多同類型企業，區域范圍可以是省級（直轄市、自治區）范圍，也可以是地級市范圍或縣（區）范圍，還可以是開發區范圍。
②所有企業除了在節能減排方法上存在差別外，其它一切都是相同的。
③企業數量足夠多，以至于某個企業發展低碳經濟的決策不會受到其它企業決策行為的影響，即企業之間沒有博弈。
④每個企業在一定時間內，都會得到當地政府對于其發展低碳經濟的補貼政策，時間分為前后兩個階段，用t=1,2表示。
⑤每個企業發展低碳經濟所產生的效用函數為U(a1,w1,a2,w2)，其中的at表示t時期的致力于發展低碳經濟的努力水平，wt表示第t時期時，政府根據企業的努力效果給予的政策或資金支持。自然有假定Ua=Ua＜0，Uw=Uw＞0，2Ua2=Uaa＜0，2Uw2=Uww≤0。每個企業的留效用為U。
⑥設政府觀察到的區域內每個企業在t時期發展低碳經濟的產出水平的效用函數為：
πt=at+εt，t=1,2（1）
其中:πt為政府觀察到的每個企業的發展低碳經濟所帶來的產出，可以使用碳減排幅度（量）等指標衡量，εt是均值為零的隨機擾動項，可將其解釋為政府對企業在碳減排努力水平的觀測誤差，at為每個企業發展低碳經濟時的碳減排努力水平，這說明每個企業的低碳經濟發展所產生的“業績”受共同的不確定因素影響，符合錦標機制的前提條件。
⑦設F(εt)和f(εt)分別是εt的分布函數和密度函數，故給定at下πt的分布函數和密度函數就分別為F(πt-at)和f(πt-at)，假定區域內企業無論能否得到政府支持或補貼，都存在一個最小的發展低碳經濟努力水平a0，設政府規定企業的最低發展低碳經濟努力水平為a＞a0，否則將不能享受激勵機制的優惠政策支持。
（2）模型構建
如果企業不能證實發展低碳經濟的產出效果πt，政府根據πt對企業支付低碳經濟補貼wt的激勵合約是不可行的。由于Ua＜0，故一成不變的固定補貼不能激勵企業選擇大于a的努力水平。下面，我們給出基于相對業績的錦標機制，通過它來激勵區域內企業進行低碳經濟發展。
①1―階段合約設計
當企業發展低碳經濟的努力水平a≥a，企業得到的當地政府的支持或補貼為wL或wH，其中wL＜wH；且獲得wH支持或補貼的企業比例為P。只要實際得到wH的企業比例P是可證實的，這樣的合約就是可執行的。
由于πt與at是正相關的，只要得到wH的企業是被觀察到發展低碳經濟努力大的企業，這種合約就可以激勵企業努力發展低碳經濟。這是因為政府支持區域內企業發展低碳經濟的財政預算和政策是固定不變的，區域內每個企業期望得到的平均支持或補貼等于PwH+(1-P)wL，政府支付的資金支持總額為nPwH+n(1-P)wL=n［PwH+(1-P)wL］，其中n為區域內參與發展低碳經濟的企業總數，所以，政府的占優戰略是將高補貼付給發展低碳經濟效果較好的企業。
設政府在吸引企業發展低碳經濟競賽前，制定一個“較高業績”的標準π*，當πt≥π*時，政府給予企業高的支持或補貼wH，其他的企業只獲得低支持或補貼wL。對于發展低碳經濟努力水平為at的企業，其業績πt≥π*的概率為1-F(π*-at)。當n充分大時，有
P=1-F(π*-at)（2）
即當參與低碳經濟發展的企業規模足夠大時，為了使合約有實際的激勵作用，應有0＜P＜1。因為若P＝0，則沒有企業會獲得政府的高支持或補貼，P=1時所有企業都獲得政
②2―階段合約
在2―階段合約中，第一階段所有企業得到相同的支持或補貼w1；第二階段，有P比例的企業得到高支持或補貼wH，剩下的企業得到低支持或補貼wL。那么2―階段合約是如何激勵企業在第一階段的努力水平a1的呢？根據參與約束，只有當期望效用不小于保留效用U時，企業才會接受合約。當企業接受合約，它在階段1是為w1工作。如果政府觀測到其努力帶來的產出π1≥π*，他將被重點照顧，時期2獲得支持或補貼wL，否則不被重點照顧，時期2獲得支持或補貼wL。
設w為企業不參與發展低碳經濟競賽的政府保留支持，令w*2=max{wL,w}。則企業在決定階段1的發展低碳經濟努力水平a1時，將假定如果他不能被重點照顧的話，他在階段2將獲得支持或補貼為w*2。自然假定wH＞w*2，否則重點照顧是無意義的。
假定階段2后不再有重點照顧的現象發生，則a2=a。企業的期望效用為
V(a1,w1,w*2,wH,π*)=F(π*-a1)U(a1,w1,a,w*2)
+［1-F(π*-a1)］U(a1,w1,a,wH)（3）
公式（3）右端第一項對應企業未被重點照顧時的情形，第二項對應企業被重點照顧時的情形。企業在第一階段選擇最大化公式（3）的a1，約束條件是a1≥a。當存在內點解時，一階條件為：
Va1=-f(π*-a1)U(a1,w1,a,w*2)
+F(π*-a1)•Ua1(a1,w1,a,w*2)
+f(π*-a1)U(a1,w1,a,wH)
+［1-F(π*-a1)］•Ua1(a1,w1,a,wH)
=f(π*-a1)［U(a1,w1,a,wH)-U(a1,w1,a,w*2)］
+F(π*-a1)Ua1(a1,w1,a,w*2)
+［1-F(π*-a1)］Ua1(a1,w1,a,wH)
=0（4）
當這樣的解惟一時，則令其為a*1=r(w1,w*2,a,wH)，則有
a1=max{a*1,a}（5）
公式（5）給出的a1是企業在第一階段選擇的節能減排努力水平。下面我們來分析w1，w*2，wH和π*怎樣影響最優選擇的a1。
在公式（2）中，合約并不直接給定π*而是規定P，通過該式決定π*。即假定該區域內有足夠多的企業，即n足夠大，以至于單個企業不考慮自己的發展低碳經濟努力水平選擇對π*的影響，他在選擇a1時將π*視為給定的。從而P通過公式（2）繼而影響企業的低碳經濟發展的努力程度；其他變量w1 、w1和wH也類似。
假設效用函數U是時間可加可分離性的，即
U(a1,w1,a,wH)=U′(a1,w1)+U2(a,wH)（6）
由公式（4）知a*1滿足
V1=v(a1,w1,w*2,wH,π*)a1=0（7）
根據隱函數定理及公式（7）有a*1x=-v1xv1a1，其中x可能是w1，w*2,wH和π*中的任一個變量，將π*用P來替換。因Ua1=U1a1，Uw1=U1w1，根據公式（4）和公式（7）可知
V1=f(π*-a1)［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］
+F(π*-a1)U′a1+［1-F(π*-a1)］U′a1
=f(π*-a1)［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］
+U′a1(a1,w1)
=f(h(P))［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］
+U′a1(a1,w1)（8）
根據公式（2）、（4）和（8），可以得到
a*1w1=rw1=-V1w1V1a1=-U′w1U′a1
=-U12U11≥0 U12≥0
＜0 U12＜0（9）
同理：
a*1w*2=rw*2=-V1w2V1a1=+f(a*-a1)U4U11＜0，U4在w*2取值。（10）
a*1wH=rwH=-f(π*-a1)U4U11＞0，U4在wH取值。（11）
a*1P=rπ*dπ*dP
=-f(π*-a1)dπ*-da1dP［U2(a,wH)-U2(a,w*2)］U11
=f[KG*9]′(π*-a1)［U(a1,w1,a,wH)-U(a1,w1,a,w*2)］f(π*-a1)
≥0, f[KG*9]′(π*-a1)≤0
＜0, f[KG*9]′(π*-a1)＞0（12）
這里假定了wH＞w*2，若wH=w*2，則a*1P=0。
2 企業發展低碳經濟的激勵機制模型分析
2.1 激勵機制模型分析
公式（9）表示，當效用函數對發展低碳經濟效果和努力水平是可加的，則U12=0，則a*1w1=0，所以最優發展低碳經濟努力水平a*1與第1階段的政府支持或補貼w1無關。顯然a*1不影響w1。
公式（9）a*1w*2＜0表示，政府保留支持、補貼w或第2階段的低水平支持或補貼wL的上升將導致最優發展低碳經濟努力水平下降。這是因為w*2愈高，被重點照顧的好處就愈小，企業也就愈不害怕不被重點照顧。
公式（10）a*1wH＞0表示，被重點照顧后的支持或補貼wH愈高，企業就愈努力從事發展低碳經濟工作，因為被重點照顧的好處愈大。
公式（11）表示，企業對被政府重點照顧與支持的比例P的反應不是單調的。當重點照顧和支持的比例使f[KG*9]′(π*-a1)＜0，a*1隨P的上升而上升，意味著受到政府重點照顧和支持的可能性愈大，企業從事發展低碳經濟活動就愈努力。但當重點照顧和支持的比例超過某下滑界點后，由公式（2）知π*-a1充分小，此時f[KG*9]′(π*-a1)一般會大于零，故a*1隨P的上升而下降。譬如，若εt是正態分布（均值為零），則當P＜1/2時，f[KG*9]′(π*-a1)＜0，當P＞1/2時，f[KG*9]′(π*-a1)＞0。此時P=1/2就是一個臨界點。其意為：獎勵面過大并不利于調動企業的積極性；當P太小時，滿足一階條件公式（4）的a*1會小于a，企業也不會有積極性努力從事低碳經濟發展。
2.2 企業發展低碳經濟對政府（社會）收益的影響
政府在調控社會經濟發展過程中，不能單純考慮經濟效益，還要綜合考慮環境效益和社會效益，如果區域內每個企業都致力于發展低碳經濟，一方面可以提高能源的利用率，減少二氧化碳的排放量，取得良好的環境效益；另一方面也可以促使企業進行技術創新，提高生產效率，取得良好的經濟效益。由于企業發展低碳經濟可以使整個區域內收入水平增加，比如以環境效益和稅收的形式體現出來。因此，我們這里所指的政府收益，是指企業發展低碳經濟給整個區域帶來的收益（包括環境效益和經濟效益）減去政府補貼后的余額。則政府從每個企業獲得的期望收益為：
π(w1,wL,wH,P)
=h(w1,wL,wH,P)-w1+β(a-PwH-(1-P)wL),wL≥w
h(w1,w,wH,P)-w1+βP(a-wH),wL＜w（13）
其中a*1=h(w1,wL,wH,P)，β是企業的貼現因子。政府的問題就變成選擇(w1,wL,wH,P)，使期望利潤π(w1,wL,wH,P)最大化，并滿足U≥U和0≤P≤1。在現實生活中，政府是區域整體利益的代表，只要能夠保持收支平衡（環境效益可以轉化為經濟效益），錦標機制就可以持續使用。因此，當選擇w1,wL,wH,P使得π(w1,wL,wH,P)≥0，政府就可以實施錦標機制。
當然政府也可以選擇1―階段固定補貼合約。此時，區域內企業在二個階段發展低碳經濟的努力水平均為a，政府期望利潤為：
π(w1,w2)=a-w1+β(a-w2),w2≥w
a-w1, w2＜w（14）
這個合約等價于2―階段合約中P=0的情形。因此，2―階段合約一定要優于該合約。當選擇0＜P＜1時的期望收益大于P=0時的期望收益，最優的2―階段合約就嚴格優于固定支持或補貼合約。只要企業第二階段發展低碳經濟取得收入的邊際效用U4大于第一階段發展低碳經濟努力的邊際效用的變化率U11，2―階段合約的期望收益就嚴格大于固定支持或補貼合約（滿足0＜P＜1，wH＞w*2）。也就是說，從企業的最優化行為的比較靜態分析看，對于任何給定的0＜P＜1，-U4/U11決定a1如何隨wH上升而上升；若-U4/U11足夠大，增加的a1（從而π1）就能彌補政府要對企業進行額外支持或補貼的成本wH-w*2且還有余。
3 結 論
根據對企業發展低碳經濟激勵機制模型進行構建和分析，可以推導出區域政府在制定本地區發展低碳經濟激勵政策時需要注意的幾點事項：
(1)中央政府要加大財政轉移支付力度，支持地方發展低碳經濟。一方面通過加大一般性轉移支付的力度來彌補地方政府財力的不足，滿足地方政府行使基本職能的需要；另一方面，中央政府要單獨安排專項資金用于促進低碳經濟的發展，并加強監管，結合預算績效考評，確保資金的用途，提高資金使用效率，避免挪用。
(2)地方政府要設立專門的低碳經濟發展激勵基金，并納入財政預算管理，地區財政預算收支科目中設立環境保護類級科目，專項列支，用于支持區域內企業進行低碳技術創新、節能減排、使用可再生能源等，從而促使企業更好發展低碳經濟；同時政府還要明確激勵基金的額度和增長幅度，建立財政預算支持低碳經濟的長效機制。
(3)地方政府在激勵企業發展低碳經濟時，要有層次、有針對的對企業給予政策支持或財政補貼，形成階梯式的支持結構，而且要重點支持區域內少數發展低碳經濟效果較好的企業，并對其提供更為有利的激勵政策，使激勵低碳經濟發展的有限財政資金得到合理配置。
(4)地方政府應該以區域內企業實施低碳經濟活動的努力水平為評判標準而不是按照區域內企業的經營規模、盈利水平和企業資質為標準對企業進行激勵。即發展低碳經濟有成效的企業，不論其經營規模大小，盈利能力強弱和資質的好壞，只要其愿意并主動與區域內其他企業學習、交流低碳經濟的發展經驗，并在競賽活動中扮演主要的角色，地方政府就應該在財政、稅收、采購、信貸等政策方面給予其階段性的重點支持和照顧。
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Research on the Incentive Mechanism for Enterprise’s Lowcarbon
Economy Development Based on Rank Order Tournaments
LIU Weiguo LI Qianwen
（School of Mangement,Nanjing Audit University,Nanjing Jiangsu 211815,China）
低碳經濟存在的經濟學問題范文2
按照西方對會計學邊界的定義，通常認為企業會計是由財務會計和管理會計組成的。相對于財務會計的發展，管理會計的起步較晚，是會計學中的一門年輕分支學科。自上世紀80年代管理會計引入中國以來，管理會計一度發展迅速，但到了90年代末，中國的管理會計研究開始走下坡路，其典型的反映是管理會計的研究文獻（論文與專著等）明顯減少。現階段，相較于以會計準則為核心的財務會計的旺盛狀況，管理會計學科建設明顯滯后了。這種跡象不僅在中國，在歐美及日本等國家也有同樣的反映。究其原因，主要表現在兩個方面。
一是經濟環境所致。改革開放30多年來，中國資本市場得到迅速發展，企業通過“資本運作”進行融資等活動已成為一種趨勢，強化公認會計準則規范成了企業最現實的需求。從政府層面看，沿著“會計準則國際化路線圖”，加快我國會計準則的國際化進程，需要在財務會計準則的規范方面投入極大的精力，這對管理會計發展產生了一定程度的“擠出效應”。
二是來自競爭的壓力。首先，表現在就業需求對會計知識結構的影響。近年來，國內大學生面臨著沉重的就業壓力。從管理會計專門人才的角度來講，隨著國家機關、事業單位精簡編制，大型國企進行人員的內部結構調整與配置（如實施內部整合，人員錄取實行集中管理等），新增人員的數量明顯減少。以往，這些部門或單位對管理會計專門人才需求相對較高，現在隨著其對管理會計專門人才就職量的縮減；加之民營企業資金饑渴并期盼上市，對熟知以財務會計為核心的具有注冊會計師（CPA）資格證書的會計人員更加青睞，這就使得大學生更加關注財務會計。其次，是適應經濟全球化形勢的需要。隨著跨國公司向全球公司的轉化，會計準則國際化面臨新的機遇與挑戰。在這種情況下，人們對與財務會計方面相關的新規定、新知識必然會更加關注。再次，學者們為了學術成果的發表，也樂意從事政府著力倡導的財務會計研究。然而，從企業發展的戰略視角分析，管理會計對于提高企業的競爭力是極為重要的；管理會計中的管理技術，如標準成本制度、預算管理、內部控制、平衡計分卡、經濟增加值，以及管理會計的其他理論基礎，如權變理論、管理控制系統理論、理論等對指導企業價值管理實踐是不可或缺的。
面對挑戰，正確認識管理會計為企業創造價值的功能，提高管理會計信息支持系統和控制系統適應實踐的相關性，成為管理會計研究難以回避的一項重要課題。值得慶幸的是，2014年1月，財政部辦公廳印發了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》，標志著我國會計管理當局開始將主要精力轉向管理會計，并力爭用5-10年時間將我國管理會計推向一種具有中國特色的高水平、本土化研究的道路之中，努力構建全面的管理會計理論與方法體系。
二、管理會計的相關性
提起“管理會計的相關性”，不能不提美國的兩位教授，即約翰遜與卡普蘭教授，其于1987年在《相關性消失了――管理會計的興衰》一書中首次提出了“管理會計相關性消失了”這一觀點。該書在開篇寫道：“如今的管理會計信息受企業財務報告系統程序和周期的驅動，提供得太晚、太不具體，已經扭曲得與管理者的計劃和控制決策完全不相關了”……“運用原有的會計方法可能破壞20世紀80年代美國制造業適應迅速變化的競爭環境的努力”。概括來講，相關性消失的原因主要有：管理會計理論與實務脫節；管理會計實踐的發展相對滯后；管理會計的研究方法過于“精致”。這方面可引用卡普蘭的觀點，他認為：“1950年以后的管理會計研究，絕大部分是大學等的研究人員依據極為單純的方式對企業開展單純的模型構建，沒有為實務界所認同。這樣就使得學問的深入偏離了管理會計實務的基礎”……“實務界對管理會計研究的創新失去了興趣。許多實務部門人士即使有了管理會計的創新，往往也只是作為秘密來保存。管理會計實務持續著利用錯誤的信息進行決策”。筆者認為，管理會計相關性的消失可以劃分為兩次，一次是上世紀80年代末，即1987年《相關性消失了――管理會計的興衰》一書提出到上世紀末；另一次是本世紀初，即人們對新工具的重新認識而產生的思考。
（一）第一次“相關性消失” 即上世紀80年代末，即1987年《相關性消失了――管理會計的興衰》一書提出到上世紀末。其特點是，針對當時間接費用分配不合理，僅關注財務方面的信息，以及成本的市場導向意識淡薄等而提出的一系列改革與創新。這一時期出現的代表性新工具主要有：（1）作業成本/管理（ABC/ABM），強調作業分配基準與作業管理；（2）平衡計分卡（BSC），強調財務與非財務統一，戰略與戰術統一，以及長期與短期相銜接，化戰略為行動等；（3）目標成本規劃，即成本企畫，注重成本管理的市場導向，其樸素的理論內涵是“收入-利潤=目標成本”，即提出了倒逼成本的理念。
為了說明管理會計范式的轉變情況，可以用美國的管理會計教科書作一比較研究。以1987年《相關性消失了――管理會計的興衰》一書的提出為界限，先來分析該書作者之一的卡普蘭的觀點變化。通過分析卡普蘭1982年出版的《高級管理會計》一書，并與1989年的第二版及1998年第三版相對比。筆者以“相關性消失了”一書出版的1987年為分界點，對1982年版與1998年版作一比較，具體見表1。正如1998年版的導論中所強調的那樣，隨著經營環境的變化，信息技術的高速發展，管理會計人員不再是簡單的對過去業績的記錄，作為經營團隊的重要成員，必須要提供價值創造的信息，為戰略決策與實施提供積極的作用。因此，一些創新企業管理的方法，如ABC、成本企畫、BSC等管理會計工具被寫入了1998年版的教材之中。
另一位在美國管理會計界知名度較高的學者霍恩格倫（Horngren，C. T.）的管理會計教材的變化也具有一定的說服力。美國典型的管理會計教材是霍恩格倫的《管理會計入門》（Introduction to Management Accounting）。筆者將其1981年版與1999年版作一比較，見表2。
在《管理會計入門》1999年版中，作者增補了ABM、價值鏈分析、成本企畫、BSC、EVA等新的課程內容。ABM在第4章中，價值鏈分析在第1章中，成本企畫在第5章中，BSC在第9章中，EVA在第10章（書中是將EVA作為剩余收益的一種來加以闡述的）。這些內容沒有在每章的目錄直接加以反映。值得關注的是，該書中的ABC方法除了在第4章的決策會計領域闡述外，還在第12章中進行了論述。這表明，產品成本計算決不僅僅只是財務會計中的成本計算。以前，管理會計體系分為決策管理會計與業績管理會計兩個組成部分，而在書中則將產品成本計算作為并列的一個部分加以闡述。即，霍恩格倫認為管理會計包括決策管理會計、業績管理會計以及產品成本計算管理會計等三個部分。此外，作為決策管理會計，霍恩格倫將資本預算的內容限定為用于短期業務活動過程中經營決策。
（二）第二次“相關性消失” 即進入本世紀后，圍繞對新工具的應用而開展的再認識與再討論。這方面的探討集中在以下兩個方面， 一是現代意義上的管理會計工具，如作業成本與平衡計分卡的相關性喪失；二是傳統意義上的管理會計工具，如預算管理的有效性亟待提升等。有關ABC/ABM，普遍認為的主要問題包括：難以預料資源的浪費；成本計入太多；成本信息缺乏配比性；資源配置的靈活性不足；成本攤銷偏低；成本風險難以把握；業績評價不準等。有關BSC，普遍認為的問題包括：因果關系的內涵模糊不清；在動態的組織結構下，BSC的定位往往不準確。以因果關系為例，依據標準成本法計算的傳統成本管理與過剩存貨之間或許存在因果關系，但在公允價值計算模式下，對于當前投資項目較資本成本具有更大的收益率這種情況而言，在邏輯上就不具有因果關系。如，我國一些大型公司圍繞平衡計分卡（BSC）等管理會計工具的應用，往往會有一種“不相關”的感覺。這些問題表現在，BSC的指標等設置是固定的，而團隊或產品種類的推進又經常是變化的、動態發展的。據此對企業內部的團隊進行評價就會存在一定的偏差，使其內部員工感到“不公平”。再從傳統意義上的管理會計來看，以預算管理為例，存在的不相關性表現為：外延過寬、內涵陳舊、以及缺乏靈活性等，歐洲國家提出的超越預算，就是對此進行改革的一種嘗試。
針對人們對ABC/ABM等的質疑，卡普蘭和安德森沒有回避。以作業成本為例，他們認為之所以作業成本面臨“相關性再次消失”的現象，關鍵在于人們的認識與具體應用的局限性。即，屬于“新方法與老基礎”的矛盾問題，換言之，是由于人們構建成本模型所采用的傳統方法導致的。傳統方法最初推出時，通常用于分析單個的部門、工廠以及區域的成本情況，在這種簡單的環境中，其效果特別顯著。但當大范圍推行這種方法，并希望它持續不斷地發揮作用時，就會遇到困難。針對上述問題，卡普蘭在《哈佛商業評論》（美國版）2004年第12期撰文，提出一種改進的思路，即“時間驅動作業成本法（time-driver ABC）”，即以時間驅動為要素來改進原來的作業成本法。同時，這一時期還產生了另一種改進思路，即“以資源為導向對作業成本法改進法：資源消耗會計（RCA）”。RCA的好處包括：認別產能，有效利用資源；有助于業務外包決策；提高預算編制的準確性與適應性；促進了成本創新；能夠有效地防范成本風險等。
三、管理會計的創新與發展
管理會計有兩大研究范式，一是以概念為中心的范式，二是以案例為中心的范式。這兩種范式共同的理論基礎主要有三種框架，即：（1）權變理論框架（Contingency theory framework）；（2）經濟組織架構框架（Economics-based model of organizational architecture）；（3）價值管理的框架（Value-based management accounting framework）。經驗與實證的范式，主要考慮的是管理會計的影響因素，其基本模式是“影響因素-管理會計-經濟后果”，具體如圖1所示：
對管理會計學科發展而言，管理會計創新至少有三層涵義：一是改革現有的管理會計理論與方法體系，通過優化機制建設來推動和配合其他方面的會計改革，進而促進企業管理的發展。二是改革現行的會計管理體制來適應新的情況，消化制度變遷給管理會計機制產生的壓力，實現管理會計自身的可持續發展。三是通過管理會計工具的創新來建立新型的管理會計理論與方法體系。為此，可進一步從理論與實踐兩個視角加以展開。
（一）理論上的要求：積極構建管理會計的概念體系 一門學科的創新往往是從概念開始的。為了全面地反映管理會計的理論與方法體系，同時提升管理會計服務于企業實踐的相關性，筆者認為，管理會計的概念體系應當具有層次性，并且包容性要強，具有廣闊的延展性等特征。詳見表3所示。表3表明，管理會計的概念體系由四層次構成，按成本性態對成本進行分類是管理會計學科區別于其他學科最根本的特點，因此其居于核心層。目前，理論與實務界對管理會計相關性有不同的看法，主要是對應用層與發展層概念的認識存在差異所致。實際上，管理會計是一門包容性非常強的學科，因為其本身是一門邊緣學科，它需要從相關的學科中吸取營養。人們對管理會計相關性的認識，應當從動態變化中加以感受。管理會計的創新是在不動搖其核心層的前提下，將研究層的內容向發展層與應用層推進，如近年來逐漸成熟的資源消耗會計、物料流量會計等已進入發展層的管理會計學科內容之中。管理會計的發展，一方面以學科創新為基礎，另一方面不斷修正與完善應用層與發展層的內容體系。
（二）實踐上的要求：重視管理會計的“管理活動”能力長期以來，我國管理會計界對管理會計的管理功能十分重視，“管理活動論”或“管理工具論”一直指導著管理會計的創新與發展，并使會計人員的地位與作用得到了極大提高。當前，管理會計的創新與發展仍然應以“管理活動論”為導向。管理會計不否認提供信息，而其提供信息的根本目的是參與管理。這方面一個典型的例子是，某總經理上任三年來著重抓銷售、抓內控與管理，企業銷售額逐年提升，盡管從傳統的財務會計利潤表的信息來看，三年來凈利潤是逐年遞減的，但從管理會計視角重新編制利潤表（以變動成本為基礎），則明顯揭示出其上任三年來的凈利潤數是逐年遞增的。如果沒有“管理活動論”為指導，這種管理會計的利潤表很難有效應用于董事會的決策之中。堅持以“管理活動論”為導向，還與管理會計系統自身有關，從一家上市公司來看，管理會計需要提供的信息主要有：股東和其他利益相關者的收益保障信息；CEO業績責任的制定依據；企業經營業務的質量判斷；董事會的業績考核標準；企業組織結構與業務流程的優化狀況；企業的價值觀和文化建設情況；各個管理層次的業績評價和激勵補償系統設計（包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定）等。上述這些信息除了價值信息外，還包含非價值信息。如果只將管理會計視為“信息系統”的話，管理會計創新可能會受到限制，管理會計的發展就會失去動力。以“管理活動論”為導向，更加符合管理會計是一門邊緣性學科的特性，也有助于管理會計在與其他學科的交融中得到發展，從而進一步推動管理會計理論與方法體系的完善、創新與發展。當前，國內一些學者提出的管理會計與財務會計“內外兼顧論”及“關聯機制論”是一種比較好的選擇（李心合，2012）。
在“管理活動論”的指導下，管理會計與財務會計的融合度在提升，有時傳統的管理會計內容轉化為了財務會計的核算內容；而有時，一些管理會計的創新內容卻是從財務會計的實踐中萌生出來的。如：適應報告企業社會責任的需要，增值會計有可能轉化為財務會計的核算內容；適應預測企業未來業績和財務狀況的要求，原來屬于管理會計的預測決策會計可能轉化為對外報告會計的一個組成部分；適應表外信息披露的需求，財務分析將成為財務會計一個不可或缺的重要組成部分；隨著企業集群、物流產業，以及環保產業的發展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監督的需求，進而為管理會計的創新提供了新的研究范疇，等等（馮巧根，2011）。
另外一個重要的實踐問題是如何處理管理會計與成本會計的關系。有關“成本會計”的存廢問題，學術界主要有三種觀點：一種認為，成本會計學應該繼續保留，并進一步體現其單獨成科的特性。原因在于，成本會計是財務會計與管理會計之間的橋梁，其關系就如同大海與陸地之間的“濕地”。第二種觀點認為，成本會計應該取消。具體思路是，將成本會計學中嚴格執行《企業會計準則》的部分內容歸入財務會計學，而將那些延伸出來的成本會計內容并入管理會計學。第三種觀點代表的是一種中庸的思想。即，促使成本會計與管理會計相互融合，構建一門“成本管理會計學”。其理由是，管理會計原本就是從成本會計中發展起來的，兩者融合好處明顯：有利于管理會計的發展，可減少教學工作量。表面上看，這是一種較為合理的方法，但在實際教學中問題卻比較突出。從學科理論上講，它不利于會計學的發展。如，在財務會計與管理會計之間相互博弈的過程中，因為缺少了“成本會計”這個中間變量，會使會計學科自身的發展動力被大大削弱。從教學實踐來看，這種做法事實上影響了學生知識面的擴展，也更不利于學生對成本會計與管理會計的理解和對未來會計學科發展的把握。在教師教學中也會引發一些問題，尤其是兩位老師（如成本會計老師與管理會計老師合作）教學時，誰先上課，課時量各自如何安排？是照顧教師的教學需要，還是顧及學生的理解要求，等等。這些問題在實際教學中很難協調。總之，成本會計學單獨成科不僅必要，且會一直延續下去，這是會計學科發展內在規律的客觀體現。
（三）理論與實踐結合的要求：創建高水平、本土化的管理會計理論與方法體系 一般認為，管理會計研究存在三大理論流派，即咨詢研究、基礎研究和批判研究。然而，無論作為哪個學派，我國的管理會計學者只有圍繞我國的情境開展高水平的本土研究，才能對全球管理會計知識的傳播與發展作出積極的貢獻。高水平管理會計研究，就是要取得為全球管理會計發展作出貢獻的成果。本土化的特征是指，在這些研究中，情境因素無論作為自變量還是調節變量已經明顯成為理論構建的因素之一。中國已具備構建高水平本土化管理會計研究的條件（王軍，2005）：（1）從世界經濟學發展史看，世界經濟中心向哪里轉移，世界級的經濟大師和重大的經濟學研究成果就更多地出現在哪里，這已被公認為一個普遍規律；（2）中國獨特而成功的經濟發展道路已成為世界經濟學關注和研究的重點和熱點――具有明顯的“身在其中”的比較優勢；（3）會計理論是用來解釋會計和經濟現象的，會計理論的重要性取決于該理論所要解釋的經濟現象的重要性。
中國的本土管理會計研究，其本質就是在開展學術研究中考慮到中國的情境，從而拓展已有的理論甚至建立新的理論。社會科學是一個整體，各類學科并非天然而成，學科的不斷分類，從一定意義上說，只是為了人為研究的便利。會計學是管理學的分支學科，自然要服務于管理學這一母體學科，進而服務于經濟學與社會學。如果把會計學與其他學科關聯起來進行跨學科研究，讓會計學更多地影響會計以外的其他學科和領域，這將會進一步推動管理會計研究的深入與發展。
進行高水平本土研究，必須符合以下幾個指導思想：（1）以現有的知識或理論為基礎，但不受已有理論框架的局限，認真考察和思考所要研究的對象；（2）高水平的本土研究不是用來證明用歐美以外的樣本進行研究的正確性或合理性，它應該關注這些樣本的獨特之處，以及這些特征對所研究現象的影響；（3）本土研究不是現有計量的簡單翻版，研究者可以把已有的計量方法當作起點，但必須保證那些指標在新情境下同樣適用；（4）高水平的本土研究不是比較研究或跨文化研究（徐淑英等，2005）。
倡導案例研究，對一種特定情境中的某些現象進行眾案或個案分析，需要通過本土化研究加以解釋或提煉。現階段，建立全球管理會計知識體系急需高水平地針對單個國家的本土研究。正如歐美和日本的這種本土研究構筑了今天主流的管理會計知識大廈一樣。全球管理會計知識的三類理論模式分別是：（1）與情境無關的理論，適用于任何社會、文化或政治情境；（2）受情境制約的理論，適用于部分而非全部情境；（3）針對具體情境的理論，只在某種特定情境下有效。詳細圖2。
管理會計的創新取決于其制度基礎的建設。從制度經濟學的視角考察管理會計創新路徑有助于企業在利益博弈中選擇最利于自身的會計政策安排。有效的管理會計工具或方法是實現管理會計發展戰略的重要手段，高水平、本土化的管理會計研究成果是管理會計實踐的深切呼喚。
四、管理會計反映實踐的需要
管理會計要能夠有效地指導實踐，其理論本身應當具有一定的超前性，并能形成自身的理論體系。從現行的管理會計教材及相關書箱看，書中闡述的許多內容還僅僅局限于商品經營時期的需求，體現的主要是規模經濟條件下制造業管理會計方面的實踐要求。近年來，隨著國家引導的產業升級推進以及企業自身的科技創新發展，管理會計理論對于企業實踐已經缺失了相關性，必須加以改革。
（一）強化經營活動中的“輕資產”管理 管理會計的變遷或多或少體現在現行的管理會計教材之中，在涉及經營決策的部分，已經包含了部分“輕資產”的內容，如企業固定資產是購買還是租賃的決策等。然而，這一部分的內容沒能突出“輕資產”的理念，應當對輕資產的概念與方法等加以明確。傳統的“輕資產”管理，主要指企業實際購買的實物資產數量要盡可能少，體現“少占用，多租用”等的思想。“輕資產”可以從廣義與狹義兩個視角來加以觀察。狹義的“輕資產”，主要針對實體資產而言的，即對資產實施“使用而不占有”的策略，如用汽車租賃來替代買車等。廣義的“輕資產”進一步將以無形資產為載體的“軟資產”包含在內，并且成為目前的主流觀點。就一個企業或一項投資而言，廠房、設備、原材料等的形成往往需要投入大量的資金，并形成具體的實物資產，這種資產屬于“重資產”。這種重資產公司一旦達到產能限制，而市場需求仍然增長，企業欲獲得更高利潤，就需要追加投資，從而消耗大量的資金和時間，如果投產過慢，在激烈的市場競爭中有可能會喪失獲利機會。輕資產運營（Asset-light strategy）是以價值創新為導向實施的經營戰略，是新經濟時代企業戰略發展體現出的新理念。這種運營思想很好地將管理會計的兩種觀點進行了融合。自上個世紀末以來，對21世紀管理會計的發展持有兩種不同的觀點，一種認為管理會計的發展應以核心競爭力的培植為特征，將企業非核心的業務外包給外部的專業公司，而企業專注于自己有競爭力的業務。這種認識是基于管理學派的能力理論而延展的。另一種觀點認為，管理會計的發展應以價值創新為主題，通過不斷擴展自身的產業鏈來實施企業間的競爭。這種認識是基于管理學中的創新學派而形成和確立的。輕資產運營的理念正是在這兩種觀點的爭論中逐步統一而形成的一套理論與方法體系。它以價值創新為核心，同時倡導核心競爭力的培植。
為了便于人們對重資產與輕資產的認識，學者們經常以國內兩家大型乳品企業伊利與光明作比較，這具有一定的代表性。作為中國上市公司中的兩家大型乳品企業，伊利股份位于內蒙古草原，產業鏈相對完整，其價值鏈整合的欲望不強（其還要考慮一定的社會責任，如牧民的生產與生活等）。而光明乳業則位于“長三角”，不但沒有天然的大牧場，其生產加工環節也相對松散，環境條件迫使光明乳業將自己的核心專長定位在研發和營銷方面，而不是所有的環節。兩者的比較見圖3所示。
學術界通常將輕資產公司劃分為如下四種情形：（1）“類金融公司”，典型的有沃爾瑪和阿里巴巴。由于這類公司具有優質的“渠道”、品牌，以及信息化管理等輕資產，其本身不需要花費大量現金資源，大量的資金是由供應商或用戶墊付的。這類公司因為現金流強大，具有很強的復制能力，同時可以利用這些資金去投資一些高利潤的行業，如地產業等。（2）“知識產權型公司”，典型企業如微軟和同仁堂。通過特許經營權等輕資產，構筑了競爭者難以逾越的門檻，而且本小利大，企業資產成倍增長。（3）“增值型基礎網絡公司”，典型的如中國移動等。表面上看，中國移動疑似重資產公司，但未來移動電訊增值業務發展的空間很大，運營商可以整合各種應用于一個平臺之中。（4）“品牌型輕資產公司”，典型的如耐克公司。這種公司不僅是專注品牌和研發，生產外包給外部專業公司，而且其精髓的部分在于經營的全球化。（5）“互聯網及軟件公司”，典型的有戴爾、騰訊等。這類公司不需要大量的生產車間，往往就是幾十、上百人的團隊，知識資產可能就儲存在U盤等知識資產之中。這類公司都有一流的供應鏈管理能力，而且注重向消費者傳輸自身的品牌形象。
（二）管理會計中體現資本經營的動態要求：并非“低成本”獲勝 基于商品經營的管理會計指標主要應用的是“邊際貢獻”，它是對財務管理中低成本戰略的一種延伸，或者說是一種特殊情況下的低成本戰略；并將這種方法應用于規模經濟下的企業經營決策與投資決策。但其存在的一個問題是，沒能考慮資本經營對成本管理的要求，缺乏速度經濟等的動態思維。現行的管理會計內容仍然停留在商品經營時代的意識形態，沒能將資本經營等創新經營方式包含在內。涉及管理會計核心內容的經營決策與投資決策，沒能體現資本經營對成本管理與控制提出的內在要求。
資本經營是指企業發展到一定規模后，依托資本市場，通過并購、分拆、重組等方式對企業資源進行優化配置，從而提高企業競爭力和盈利能力，促進企業發展戰略目標實現的經營活動。資本經營的成本管理與商品經營的成本管理有明顯區別。資本經營活動中的成本效益比較一般采用的是差量分析法，并非低成本就是最優方案。可以考慮在今后的管理會計教材或教學過程中，對“經營決策”部分增加資本經營的管理會計理念。傳統基于商品經營的管理會計，注重從企業內部降低成本，方法具有單一性，不能重復使用，成本降低的空間是有限的，內部成本的消減具有不可持續性和短期性。尤其是采用貢獻毛益進行的成本分析，其短期性特征更具顯性化。在“經營決策”部分增加資本經營的管理會計理念，就是要從動態的思維出發轉變人們觀念。企業經營決策要融入社會環境，應從經營社會的視角經營企業，即從成本經營轉向經營成本，實現成本管理的持續創新。傳統管理會計中的“貢獻毛益”表明的是，企業的生產是通過可變成本的投入來逐漸抵消固定成本的，這樣即使企業沒有利潤，但只要產品價格高于可變成本就可以進行生產，目的就是為了抵償企業的固定成本投資。當前，受外部生產能力過剩以及技術進步的速度加快等因素的影響，固定成本（如固定資產）的大量投資已經成為企業成長的障礙。企業要充分應用新經濟的網絡資源與知識資源，將企業內部的固定成本轉換為外部的可變成本。為提高資本經營的可持續性和動態有效性，企業必須將有限的資源與外部無限的資源進行對接。如，將那些成本高、附加值低的生產環節外包給社會的企業來經營。這樣，不僅可以縮短產品與消費者的距離，還可以節省大量的運輸成本。
資本經營的動態成本思維主要體現在兩個方面：一是盡可能將固定成本轉換為可變成本。即靈活地整合外部生產能力。其原因在于，可變成本的資源配置效率要高于固定成本，而可變成本的資產專用性低于固定成本的資產專用性；二是用別人的可變成本替代自己的可變成本，置換出自己的可變成本并集中于核心業務的經營上。這些思想也體現了“輕資產”管理的內在要求。可以通過與外部科研院所合作，達到既降低研發成本，又提高企業知名度、美譽度和影響力，進而利用外部資源整合內部環節，反過來降低企業內部成本。筆者認為，可以在管理會計教材的“投資決策”部分加入資本經營的成本管理內容。如增加諸如“自己投資設廠與購并發展的決策”，“資產重組與并購時機選擇的決策”等內容。在這些決策過程中，不能僅僅考慮成本的高低，而是要經過綜合分析（包括市場、企業文化、成本等多種因素），計算差量收益凈額。此外，也可以考慮將“股權重組與并購時機選擇的決策”放入投資決策的內容之中，股權重組涉及企業股權結構的變化，通過換股、股權轉讓、擴股或回購等完成戰略調整。股權重組的目的是實現資產的重組與整合，最大限度發展資產的效能。在股權并購過程中，可能目前的成本稍高于企業價值，但通過科學的預測，若未來能夠帶來較高的價值增值，即未來的差量收益為正，這個方案還是可行的。再如，在資本市場上，若股票價格雖然已經高于企業最初的發行價，但若企業前景可期，能夠帶來增值收益的可能，則買入仍然是可行的。
（三）存貨管理中引入“期權”等思想 現行管理會計教材在涉及存貨管理的內容方面，仍然采用的是“最佳訂貨批量法”。這種與大批量生產方式相適應的存貨管理已經很難適應當前多品種少批量的生產模式。必須實施管理會計工具創新，增加新方法。引入“期權”來整合存貨管理工具是一種有益的嘗試。實物期權的本質是一種思維方式，即將金融市場的規律引入企業內部戰略決策之中。實物期權可以進一步劃分為分階段的投資期權、延遲投資期權、擴張期權等。實物期權方法把未來的不確定性價值納入到存貨投資的預測價值中，使之更符合現實的情況。引入實物期權方法后，在評估存貨投資時，不只是僅僅計算存貨的凈現值價值，還要計算隱含在存貨中的實物期權價值。一個項目的真正價值應該包括傳統意義上的凈現值與靈活性選擇的價值之和。即“項目價值=NPV+靈活性價值”。項目投資決策的期權特征主要體現在以下幾個方面：（1）投資機會的延遲。決策者可以在投資的時間上進行選擇，以選擇最有利的投資時機。（2）追加投資的機會。項目投資后，決策者也可以根據市場的具體條件對其進行調整。如果市場條件有利，決策者可以追加投資，擴大項目規模，提高生產能力，從而獲得比原來預期更大的凈現值。（3）轉作他用的機會。在項目進行時，如果出現市場條件不利，而項目本身具有可以轉產的靈活性，那么決策者則可以將投資項目轉作他用，以避免可能的進一步損失。在不確定性的現實環境下，管理的靈活性可以增加存貨管理的價值，這一點恰恰被傳統的存貨管理所忽略了。管理的靈活性和戰略的適應性是來源于存貨本身所包含的實物期權，其特性是自然形成的，是固有的，因此可以使用實物期權的方法來確定存貨數量及批次。
（四）戰略管理會計中增加權變性理念 所謂權變性就是通常所講的靈活性。一般認為系統管理學派和經驗管理學派是權變理論的兩大淵源。哈羅德?孔茨于1980年在《管理學會評論》上發表的《再論管理理論的叢林》，提出管理學派異彩紛呈的“管理理論叢林”至少產生了11個學派，權變理論就是其中之一。權變理論認為，在企業管理中必須依據環境和內外條件的變化隨機作出反應，靈活地采取相應的、適當的管理措施或方法，不存在一成不變的、普遍適用的，所謂“最好的”管理理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”管理理論和方法。權變理論的內容主要包括：組織結構的權變理論；人性的權變理論；領導的權變理論。權變理論強調在管理中要根據企業所處的內外部條件隨機應變，針對不同的具體情境尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法。將權變理論嵌入戰略管理會計之中，就是要在每一個環節都注意到權變的因素，使決策和管理留有權變的空間，使企業的經營與管理更具主動性，在每一個環節都能充分發揮出來。其積極意義在于，它有助于克服以往管理會計存在的彈性不足、缺乏靈活性等企業內部問題，使現代管理會計在經濟與社會發展的各種復雜因素中相互交融地展開戰略分析與價值創新。
（五）管理會計中充分考慮企業文化的特征 企業文化是連結社會與組織運行的橋梁，Waweru和Uliana（2008）研究發現，企業組織的學習能力越強，企業內部的競爭氣息越濃厚，企業越有可能實施管理會計系統的變革。管理會計的企業文化功能主要體現在：企業文化對管理會計的促進作用；管理會計對企業文化的反作用。企業文化對管理會計的促進作用表現在，通過企業文化對員工的價值觀念、道德觀念、行為方式、思維方式等影響來促進管理會計的制度安排、演進機制等，借助于效率和創新而影響企業的成本結構和總量（波特等，2002）。管理會計對企業文化的反作用表現在：（1）通過管理會計控制系統作用于企業文化，這是一種間接作用。如，預算管理、標準成本制度等，一旦靈活地投入運用，就能夠在目標的實現及業績的考評等方面產生明顯的效果。（2）通過管理會計手段，如成本企畫、會計溝通（Accounting Talk）等對企業文化產生直接的貢獻。（3）通過直接與間接的融合――提升知識管理。將控制系統的間接貢獻和作為知識創造手段的直接貢獻，在互補的方式下融合起來。
（六）組織結構變革，加強項目管理會計的研究 為了提高管理會計為企業創造價值的功效，必須改革現行的管理會計體系。當前一個重要選擇是，增加項目管理會計的理論和方法體系。近年來，隨著我國經濟的發展，工商行政管理部門對企業注冊的條件進行了大幅度改革，大量項目公司應運而生。以往的管理會計適應的是以層級式職能制為經營主流的管理方式，而這種傳統組織形式對企業創造價值產生出了較大的阻力，主要包括：對顧客響應的速度不及時；組織環境無法應對項目經營等環境的變化；在業績評價上，注重職能組織的貢獻，無法合理體現項目活動產生的業績狀況。因此，以顧客為導向的項目經營模式已成為現階段一種新的經營范式。在這種經營模式下，組織、環節以及體系不過是經營活動的工具，如果項目不能創造價值將被自動淘汰。這種組織活動的核心是為顧客創造價值。
項目管理（Project Management，簡稱PM）產生于上世紀90年代中期，目前美、日兩國對此有較為具體的研究。美國項目管理協會（Project Management Institute）的項目標準有以下三種：（1）PMBOK（Project Management Body of Knowledge），形成PM的基礎知識體系，它是該協會在1996年版和2000年版的文本中提出來的，2004年末第3版再版。（2）OPM3TM（Organizational Project Management Maturity Model），是明確與PM相關的組織成熟度的模型，它因2003年再次提出而得到確認。這項工作初始探討于1998年，經過3萬人以上的專業性的實地調查最終完成該項標準。（3）PMCD（Project Management Competency Development）：是有關項目管理的語言能力的開發模型，于2002年10月完成。日本（財）工程師聯合振興協會在美國項目管理協會的基礎上制定了P2M（Project & Program Management for Enterprise Innovation），兩者在基本用語的定義、經營環節，以及基于組織的PM的成熟化方面有所區別。通過表4可以大致對兩者的區別作一了解。
在我國現有的管理會計體系中增加項目管理會計的內容，可以提高管理會計適應經營業務發展的主動性和能動性，更好地服務于企業實踐。管理會計改革之所以必要，是因為這項工作具有持續性和長期的可行性。因此，要引導人們從動態的視角去認識管理會計的相關性，客觀評價管理會計的有效性和可操作性。
（七）管理會計中充分考慮技術進步等的影響上世紀末，對管理會計學影響最直接的技術因素是適時制（Just-In-Time）和計算機集成制造系統（SIMS）。本世紀對管理會計影響最直接的將是由智力資本所表現的技術因素，如品牌、技術標準等。以成本管理為例，技術進步對成本控制的沖擊體現在：（1）成本結構將發生變化（機器折舊與研發費用增加）；（2）成本控制方法有所改變（如各責任中心變為跨部門的作業小組，標準成本差異控制成本的效果減弱，從而使傳統的業績評價標準失效等）；（3）成本核算方法具有了變革的動力（如傳統人工小時分配已失去相關性，資源消費成本管理、物料流量成本管理等得到應用）；（4）計算機智能推動了企業成本管理的創新（如產品設計的優化等）。
五、結論
欲提高管理會計的相關性，必須加強管理會計范式的轉變，管理會計理論工作者不能僅僅停留在概念范式的研究過程之中，要盡可能地向案例研究的范式轉變，或者將兩者有機地予以結合。管理會計研究課題的選擇與相關性具有緊密的聯系。從理論與實踐結合的角度考察， 當前及今后一個時期，以下一些課題值得深入研究。
（一）圍繞價值鏈經營向供應鏈、企業群經營轉移產生的若干課題 這些管理會計新課題主要有：（1）供應鏈與企業群的管理會計研究；（2）企業間成本管理研究的現狀及未來趨勢；（3）企業群產業升級與成本管理優化研究；以及基于風險防范的供應鏈關系管理研究，等等。
（二）全球化經營產生的若干課題 隨著全球化經營的深入推進，如何構建國際化的管理會計理論與方法體系變得十分重要。產生的新課題主要有：國際管理會計標準的制定與推廣問題研究，全球化經營背景下管理會計競爭優勢研究，等等。全球化增加了成功的機會，也給發展中國家帶來了新的風險。全球化的根本問題在于游戲規則由發達國家按照自身的利益制定，更準確地說，是為了確保金融寡頭和大公司的特殊利益（約瑟夫.E.斯蒂格利茨，2010）。這一背景是開展基于新時期全球化經營管理會計研究的前提。
（三）企業價值創造經營轉向基于利益相關者的股東價值創造經營的若干課題 產生的新課題主要有：基于社會責任的管理會計研究； 嵌入利益相關者的公司治理與管理層激勵研究，等等。
（四）個別企業經營轉向企業集團經營的若干課題 這方面涉及的內容主要包括如何安排資金管理權限，如何實施資本經營等問題。產生的新課題主要有：（1）集團管理會計研究；（2）基于集團管理的管理會計工具創新研究；（3）集團化經營中的財務資源配置研究，等等。 吳敬璉（2012）提出：在目前的中國，各級政府在配置土地、資金等資源方面擁有的權力過大，對政府活動的邊界限定又往往不夠明確，這樣就使官員掌握了過大的自由裁量權和尋租機會。他還提出：由于司法體系極不完善，“司法地方化”成為合同執行的一個嚴重問題，在這樣的環境下，企業家不能依靠正當途徑保護自己的權益。他們中的一些人往往采用不正當的手段與相關政府官員相勾結，以便獲取權力對自己的蔭庇和保障自己的競爭優勢。這些論斷表明，管理會計的研究還需要注意考慮宏觀層面的各種影響因素。
（五）環境破壞經營向環境保護經營轉變方面的若干課題 低碳、清潔生產等對環境管理會計提出了新的要求，相關的研究課題有：環境管理會計體系的創新研究；碳成本管理的結構動因研究，供應鏈的環境成本管理研究，等等。
（六）民族精神的復興向文化產業的拓展轉變所引伸出的若干課題 一方面企業經營模式正在發生變化，另一方面戰略管理會計中的文化因素逐漸提上日程。這方面的新課題有：文化創新為導向的戰略管理會計研究；企業文化、戰略管理與成本管理創新研究，等等。
（七）產品導向經營轉向顧客導向經營等經營模式創新的若干課題 21世紀是企業經營模式之間的競爭，如何在為顧客創造價值的同時實現企業價值的增值已經成為管理會計的核心內容。具體的研究課題有：（1）不同模式下管理會計的特征要求研究；（2）基于顧客價值創造的核心競爭力管理會計研究；（3）EVA、資本結構與顧客價值的相關性研究，等等。
（八）從經營企業向經營社會轉變方面的若干課題 圍繞“第三次利潤分配”，提升企業價值與效率的融合，經濟效益、社會效益、環境效益與組織效益的統一。具體的研究課題有：（1）防災賑災管理會計研究；（2）基于分配環節體制變遷的管理會計研究；（3）行為優化與管理會計價值模式構建的研究，等等。吳敬璉（2012）提出：“培育公民社會，提升社會的自組織能力”，這是對企業社會責任研究的一種內在要求。公共事務不能僅僅靠黨政機關和行政官員來處理，還要發展民間社會，廣泛實行各種社群的自治，提高民間社會的自組織能力，放手讓社群組織自行處理各種各樣的公共事務。這對管理會計研究而言， 內涵與外延均得到了更進一步的提高。
（九）企業模式從規模經濟向速度經濟轉型中的若干課題 主要有：管理會計的時間價值管理研究；模式創新導向下的管理會計研究，等等。
管理會計相關性的提高是一項長期的任務，2014年財政部辦公廳印發的《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》為我國管理會計理論與實務的發展，以及進一步提高管理會計的相關性指明了方向。
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