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無形資產的界定標準范文1

【關鍵詞】無形資產；轉讓定價；稅制

一、引言

改革開放以來大量外資進入中國，據統計數據顯示，截止2014年底，我國累計批準設立了81萬余家外資企業。外國資本的進入，為我國的經濟發展做出了巨大貢獻。但是過去幾十年間，外資企業存在連年虧損卻不斷加大投資規模的現象，雖然的確有經營不善的企業存在，但是更多外資企業的虧損是避稅行為造成的，長虧不倒的現象反映了外資企業利用避稅手段形成虛虧實盈的局面，這極大的侵害了我國的稅收權益。

由于無形資產的價值不可比性、收益不確定性等獨特的性質，其轉讓定價行為十分隱蔽，不易被稅務機關發現，因此無形資產轉讓定價成為跨國企業常用的避稅手段之一。完善我國無形資產轉讓定價稅制，可以維護我國的稅收權益，促進外資和中資企業的公平競爭。

本文通過對比發達國家和國際組織的轉讓定價稅制的成功經驗，分析目前我國無形資產轉讓定價稅制存在的問題，并提出了完善我國無形資產轉讓定價稅制的建議。

二、我國無形資產轉讓定價稅制存在的問題

（一）無形資產轉讓定價稅制立法很不完善

美國的轉讓定價相關法律法規已十分完善，形成以《國內收入法典》第482節為主體，多種規章條例為補充的轉讓定價法律體系。美國在1968年將無形資產的轉讓定價制度納入《國內收入法典》中，對無形資產的界定、轉讓定價調整方法、成本分攤協議等方面都做出了明確的規定。鑒于無形資產轉讓定價問題的特殊性，美國還列出了專門適用于無形資產的五條特殊規則：報酬形式、定期調整、所有權界定、不受支付額限制和一次總付交易。

我國尚未形成專門的轉讓定價稅制，更不用說是無形資產轉讓定價稅制了。目前關于無形資產轉讓定價稅制的相關規定僅在《企業所得稅法》和《特別納稅調整實施辦法（試行）》中有所體現。然而和有形資產、提供勞務等相比，無形資產有其特殊性，把無形資產轉讓定價的相關規定與其他轉讓定價規定籠統的放在一起，不利于稅務機關在實務中進行具體操作。

（二）無形資產范圍界定不清晰

經合組織對無形資產的概念界定進行過多次修改，2013年7月的《無形資產討論修訂稿》中將無形資產定義為：無形資產是與有形資產相對應的一類資產類型，屬于非金融性質且以無形狀態存在，可以簡單的將其理解為在各種商業性質的活動中被擁有以及被控制的一部分資產，其能夠在可比的環境中得以獨立存在。與舉例法不同，修改稿對無形資產界定更加廣泛，且具有兩大特點：不再以是否受法律保護作為辨別無形資產的條件；不再以能否獨立轉移為辨別無形資產的條件。

我國采用正面列舉法對無形資產進行界定，并沒有對無形資產的概念進行明確的定義和概括性的總結。雖然我國在實踐中會更新無形資產的范圍，比如2011年增加了營銷型無形資產的概念，但是隨著科技日新月異的發展，無形資產的種類越來越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補充的方式進行概念界定，難免會存在不夠全面的問題，很難適應現代社會的需要。

（三）無形資產所有權認定問題

經合組織提出一個通過六大步驟確定無形資產所有權歸屬的方法，首先是根據合同條款或法律規定，確定無形資產的法定所有人；第二步是通過功能分析確認各參與方在無形資產的研發、改進、維持和保護中所履行的職能、承擔的風險和使用的資產；第三步是通過功能分析確認各參與方的行為與相關的合同條款或法律規定是否一致；第四步是根據該合同條款或法律規定，識別無形資產研發、改進、維護和保護時涉及的關聯交易，并確認功能、資產、風險以及其他因素對該無形資產價值的貢獻；第五步是依據前面各方所履行的職能、承擔的風險和使用的資產，確定該交易的公平交易價格；最后，規定在特殊情況下需要重新識別交易。

我國在管理跨國公司內部轉讓無形資產方面尚無明確的法規，對產權的歸屬也無詳盡的規定。無形資產產權歸屬是進行無形資產轉讓定價管理的首要問題，只有明確了產權歸屬，才能制定轉讓無形資產遵循的原則、轉讓定價調整方法等規定。此外，我國目前還缺乏利用經濟所有人或實際控制人的概念來認定無形資產的產權歸屬，這一法律漏斗使得跨國企業更容易進行避稅安排。

（四）公平交易原則應用困難

轉讓定價調整原則有公平交易原則和總利潤原則。和經合組織一樣，公平交易原則是我國稅務機關唯一認可的轉讓定價調整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復雜性和無形資產的不可比性，公平交易原則在無形資產轉讓定價調整的實務操作中存在一些困難。針對公平交易原則的局限性，經合組織對可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補充性指導。而我國的稅收法規卻沒有詳細規定無形資產的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類型、交易方式、使用壽命、預期收益、獨占程度等。

（五）轉讓定價調整方法缺乏針對性

轉讓定價調整方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法，前三種方法是慣常所稱的“傳統交易（價格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無形資產轉讓定價的調整。有形資產和無形資產的估價方法有很大區別，應該加以明確和區分。

但是現階段我國沒有針對無形資產轉讓定價的調整方法的規定，這六種方法既適用無形資產的轉讓定價，也適用有形資產、提供勞務等轉讓定價，使得轉讓定價調整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國對轉讓定價方法的適用條件和具體運用做了相應的說明，但是在說明之后沒有相關案例幫助理解這些方法，使得稅務機關在反避稅過程中缺乏具體的指導。

（六）事前調整制度不夠完善

預約定價安排和成本分攤協議組成了轉讓定價的事前調整機制。美國的預約定價相關法規十分注重細節和關鍵點，比如規定要嚴格保密資料，并列示了對應的法律責任。此外，在關鍵性假設條件發生改變時，美國有嚴格的程序進行處理，從而確定撤銷、取消或修改預約定價安排。

我自1998年在《關聯企業業務往來稅務管理規程（暫行）》中首次引入預約定價安排制度后，經過十多年的發展，該制度不斷趨于規范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關于保護納稅人的信息方面做的不夠細致，只提及資料保密，但法律責任不明晰；其次，對于關鍵性假設條件的規定過于原則化。最后，申請預約定價安排的門檻高、程序復雜。

美國對成本分攤協議進行了明確的定義，且規定了合格的成本分攤協議必須滿足的四大條件。此外美國還規定了如果在一個合格的成本分攤協議下，一方以研發新無形資產為目的將已經存在的無形資產轉讓給其他關聯參與方，那么其他關聯參與方必須向提供方進行“買進支付”，可以使用可比非受控價格法、可比利潤法、利潤分割法和其它未指明的方法確定該資產使用費的公平市價。2007年又提出了新的買進支付價格確定方法，即收益法、市值、購置價格法。

我國雖然明確了要對無形資產的各參與方進行補償，但只是籠統地規定應該根據貢獻原則以及經濟實質原則對收益進行分配，卻沒有說明應該如何對各方的貢獻程度進行量化分析。在各方根據其貢獻程度獲得補償以后，我國目前也未明確說明如何確定無形資產收益權的歸屬，即由誰獲得額外的剩余利益或是承擔額外的虧損。由于對成本分攤協議沒有明確而具體的規定，跨國企業經常利用失實的成本分攤協議轉移利潤，實施避稅行為。

三、完善我國無形資產轉讓定價稅制的相關建議

（一）建立針對性的無形資產轉讓定價稅制

完善的法律法規是無形資產轉讓定價管理工作的前提條件。鑒于無形資產的獨特性，有必要將無形資產與有形資產等進行區分，建立專門針對無形資產的轉讓定價稅制。但同時也不能急于求成，一次性制定一部專門針對無形資產轉讓定價的法律法規，而應該循序漸進。目前可以在《特別納稅調整實施辦法（試行）》中專門設立一章來對無形資產轉讓定價進行相關法律法規的細化。主要包括無形資產的概念界定及所有權歸屬的確定、轉讓定價調整原則及調整方法、進行可比性分析需考慮的可比性因素等內容。

除了明確內容以外，建立無形資產轉讓定價稅制的過程中還應注意相關規定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實務操作中的不確定性，提高相關制度的可操作性，這可以極大的方便稅務機關對無形資產轉讓定價進行管理。

（二）明確界定無形資產的概念

針對正面列舉法的局限性，我國對無形資產的界定較為狹窄。關于概念界定可以借鑒經合組織和美國等的做法，首先從無形資產的形成、特征等角度出發進行概括性的總結，同時采用正面和負面列舉法對無形資產進行詳盡的列舉，以擴大無形資產的范圍。同時還可以對無形資產進行分類，便于開展轉讓定價的管理工作。

（三）無形資產所有權認定問題

我國目前尚未界定法定所有人和經濟所有人的概念，因此可以借鑒經合組織的BEPS行動計劃中的六大步驟，明確如何確定無形資產的所有權。同時，還應該界定法定所有人和經濟所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據相關合同條款或法律規定取得無形資產所有權的單位或個人，而將經濟所有人定義為在無形資產的研發、改進、維護和保護工作中實際提供資金、履行責任、承擔風險的單位或個人。

（四）拓展無形資產轉讓定價的調整原則

現階段我國使用的公平交易原則，對可比非受控交易的依賴過強，在實踐運用中常常受到制約。而總利潤原則主張先匯總計算跨國公司的總利潤，然后按一定標準將總利潤再分配給各關聯企業，隨后據以征稅。該原則不要求審核關聯交易中的每一筆收入與費用是否符合公平交易原則，而是把跨國企業集團看做一個整體。總利潤原則由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無形資產轉讓定價的調整原則中，加入總利潤原則作為公平交易原則的補充，可以完善目前我國的調整原則，在實際工作中根據需要適用不同的原則。

（五）細化無形資產轉讓定價調整方法

鑒于目前還沒有針對無形資產轉讓定價的調整方法的規定，建議將適用無形資產轉讓定價的方法單獨羅列出來進行說明。國際上使用較多的無形資產轉讓定價調整方法主要是可比非受控價格法、交易凈利潤法和利潤分割法，因此可以對上述方法進行詳細的闡述。在闡述的過程中應重點強調每種方法的適用前提、具體操作步驟和優缺點等。同時可以借鑒經合組織和美國的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對調整方法的操作性和明確性。

（六）完善事前調整制度

對于預約定價制度，首先應明確當納稅人信息出現泄露的問題時，主管稅局機關的法律責任；其次應細化對關鍵性假設條件的說明，對于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進行分類，優先考慮影響大的因素。最后，針對門檻較高問題，可以適當降低無形資產預約定價安排的門檻，比如降低申請條件中關于交易金額的門檻。針對申請程序復雜、申請時間長、要求資料多等問題，建議我國進一步簡化預約定價安排的程序，尤其是針對中小企業，可以簡化預約定價安排的實施程序、減少中小企業所需提供的資料，從而降低雙方的成本。

我國的成本分攤協議法律法規比較籠統，缺乏清晰明確的規定?？傮w來說，成本分攤協議是我國還未深入探索的領域。我國可以在相關法律方面借鑒美國的經驗，對確認成本分攤協議中所有權、分攤依據中的“預期收益”等問題做出詳細的規定，進一步提高成本分攤協議的可操作性，從而更好地發揮成本分攤協議的作用，為我國企業參與高水平技術研發的國際合作提供有利條件。

參考文獻：

[1]謝敏.無形資產轉讓定價稅收研究，財政部財政科學研究所，2014

[2]袁帥.跨國公司轉讓定價的反避稅研究.中南大學，2013

[3]劉元元.國際反避稅政策對我國涉外稅務管理的影響與借鑒.管理現代化，2010

[4]劉君.轉讓定價稅制的國際比較：共同特征與差異之處.國際稅收，2011

無形資產的界定標準范文2

一、高新技術企業特征

其一，無形資產比重大，研發費用高。作為高新技術企業主要資產之一的無形資產，甚至遠比貨幣資本和實物資產重要，衡量企業價值的主要標志以無形資產為主。企業開發、持有的專利技術是其發展的根源，R&D潛在的戰略價值對面臨復雜多變的競爭條件的高科技企業的持久生存和發展有更長遠的利益。如微軟在研發方面的巨額投資也支持了其技術含量高、附加值高的科技產品及龐大的無形資產。美國可口可樂公司總裁曾夸下海口：哪怕一夜之間公司被大火燒為灰燼，第二天各大銀行還會上門給公司貸款，就因為公司還有“可口可樂”品牌的存在。品牌的核心在于由知識產權轉化成無形資產，品牌成為資本。

其二，高風險性與高成長性。由于專有技術的難以復制性和創新的溢出效應等特點，且隨著技術的成熟，營銷的推進，產品成本降低，市場份額逐步擴大，甚至形成市場壟斷，使得高科技企業具有較高的收益。但收益的不確定性也較高，其生命周期的特征清晰地反映了高風險特點：高技術產品大多研發期較長，投入市場期很短，有時甚至沒有投入市場；成長期生長速度更快；且在其壽命周期中，伴隨著產品技術的頻繁更新換代過程，技術發展、創新上的時滯常常導致前期大量的資金和智力資產的投入瞬間消逝，失敗率很高。同時替代產品與之的激烈競爭，加劇了高科技產品的高風險。

其三，人力資源是其重要組成。高新技術企業的員工整體學歷水平高、專業素質高。這些數量眾多的創新能力強的科研人員，既懂技術、又懂管理的專家，掌握實際操作技能的生產工人及掌握市場信息的營銷人員是龐大無形資產的締造者，是利潤的根本源泉。

其四，具有實物期權的特征。高科技企業的高不確定性使得其可以根據情況來調整自身的發展，這種靈活性構成了潛在機會價值的源泉。具體表現在：（1）研究開發中的實物期權。高新技術企業的研發費用占銷售收入的比重很大，其中包含的期權價值影響著企業的未來前景。企業可根據未來的市場狀況、產業政策等決定是否繼續研發、選擇最佳的研發時間，爭取最有力的外部研發支持、獲取最佳轉化為產品的市場時機。（2）專有技術和專利中的實物期權。高新技術企業的主要資產包括了未來可能給投資者帶來超額利潤的專有技術和專利權等無形資產，專利權、專有技術使得公司有開發和制造某種產品的權利能力。只有當預期產品銷售的現金流超過開發成本時，公司才會使用此項專利、技術進行生產，從而看出二者包含有延遲期權。（3）產業特點所包含的實物期權。高新技術產業更符合市場經濟趨勢，且多數符合國家政府的產業發展戰略，具有潛在的廣闊市場和政府的優惠政策，未來的機會比眼前的收益更為重要。這其中包含著增長期權的思想。增長期權的初始投資可以減少未來的生產成本從而能夠以比沒有增長期權的競爭對手以更低的價格擴張，這種戰略優勢的獲得導致市場份額擴大，增強了企業的市場競爭力。Kester（1984）的實證研究表明其樣本公司近一半的市場價值由企業所持有的選擇權價值（表現為經營靈活性）所構成，因此，如何評估企業經營靈活性的價值對準確評估企業價值十分重要，可以將經營靈活性與金融期權進行比較，通過期權理論來修正傳統的決策方法。

二、高新技術企業價值評估模型

根據高新技術企業的特征，可以認定高新技術企業價值評估模型為：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技術企業的價值，FV代表財務價值，IV代表智力資本所形成的非財務無形資產的價值，MV代表經營靈活性所具有的期權價值。高新技術企業的財務價值采用賬面價值，非財務無形資產的價值可用收益折現值。企業的收益由財務資產和非財務無形資產創造，需分離出財務資本的正常化收益?？尚械淖龇ㄒ浴罢；找妗弊鳛樨攧召Y本的收益，“正常化收益”以最近若干期（3～5年）的收益平均值表示，從而得出非財務無形資產收益。采用智力行業資本較為集中的行業平均收益率作為非財務無形資產的折現率（本文選取中小板20家企業的平均收益率，中小板的歷史相對創業板較長，且為智力資本較為集中的行業）。

MV可用B-S模型求得，可將實物資產的價值作為標的資產的價值S，公司債務的價值作為期權執行價格，執行期間為一般證券機構計算公司價值采用的年限長度，折現率選用無風險利率，與期權執行期間最接近的一檔國債利率，上市公司價值波動率的數據可直接從其股價波動率得到。歷史波動率是使用過去的股價數據計算的波動率數值。計算方法為：一是從市場上獲得標的股票在固定時間間隔（如每天、每周或每月等）是上的價格，本文選取每周；二是對每個時間段，求出該時間段末的股價與該時段初的股價之比的自然對數；三是求這些對數值的標準差，再乘以一年中的時段數量的平方根，得到的即為歷史波動率。上述的分析存在一些問題，財務資本“正常化收益”選取歷史收益平均值，但高新技術企業的發展具有跳躍性，且對于折現率的估計也不夠準確，這只是提供了一種思路，對于非財務無形資產的價值，本文下述部分從其組成要素詳細的分析了其價值。

IV主要包括人力資源的價值和持續創新能力的價值，這主要由于高新技術企業本身屬于高技術密集和高知識密集；且技術更新速度加快，產品壽命周期縮短，資產無形損耗快，持續創新能力反映企業長期獲利能力的特點所決定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力資源綜合素質評價值，R代表人力資源對行業貢獻的標準值（需國家相關部門或社會服務機構建立此類數據庫），GV×R代表人力資源對企業的整體貢獻率，A代表企業未來現金流量的現值（可根據企業具體情況用永續增長模型或兩階段增長模型計算）。

人力資源素質可由企業各相關部門高管和專家進行判斷后，對其判斷結果求平均值，用層次分析法進行評價。首先確定人力資源應具備的各種能力因素，運用層次分析法對影響能力的各因素進行排序，判斷諸因素相對重要性總的順序，確定評估因素集W，人力資源價值的具體指標如圖1所示。

建立遞階層次結構以后， 運用兩兩比較法構造A層和B層的比較判斷矩陣，確定B層的相對權重bi；按方案層對準則層的歸屬分別建立B-C層的比較判斷矩陣，確定方案層的相對權重cij；確定方案層對目標層的總排序，由bi×cij決定，排序權重集為BC，見表1。

在確定影響因素及其權重之后，采用模糊數學的方法對人力資源的素質進行評價。確定評語級V為很好、較好、一般、較差、很差五個級別，由相關主管和專家對評估因素集W各指標進行判斷，并對各指標模糊評語，確定單因素評價矩陣E。

E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5

Eij對評估因素Wi取評語Vj的合理程度，該數值=支持該評語專家的數目÷參與項目的總專家數，如有20個專家評價企業的經營管理能力，5個認為極好，4個認為一般，4個認為較好，5個認為較差，2個認為極差，那么對經營管理能力的評價為（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在計算單因素評價值的基礎上，對人力資源素質進行模糊綜合評價，得出模糊綜合評價矩陣F。

F=BC×E=（F1F2F3F4F5）

各位專家需根據各指標權重及其評價綜合確定企業整體評語，從而得到企業綜合權重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示對企業整體取評語集Vj的合理程度，內容同上。

持續創新能力的綜合評價值過程同人力資源的綜合素質評價值。持續創新能力的遞階層次結構如圖2所示。

參考文獻：

［1］胡學剛：《高科技企業界定》，《安徽農業大學學報》2000年第4期。

［2］徐永昌等：《我國高科技產業界定方法研究》，科技部2000年課題研究報告。

［3］郎咸平：《中國高新技術企業發展戰略談判》，東方出版社2006年版。

［4］王剛：《我國信息技術業上市公司價值評估的研究》，中南大學2007年碩士學論文。

無形資產的界定標準范文3

【關鍵詞】自創無形資產；研發費用；資本化；攤銷

2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業會計準則第6號——無形資產準則》在內的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業會計準則——無形資產》相比較而言，新的無形資產準則在確認、初始計量和后續計量等方面都有較大的突破。

一、無形資產舊準則存在的不足之處

（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全

原準則規定，無形資產是企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性資產,分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業合并所產生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。

從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產使用面的日益擴大及在資產總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。

（二）自創無形資產的入賬價值處理不合理

自行開發的無形資產發生的費用有兩項：一是研究開發費用，即調查分析及創新改良并付諸行動時發生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發生的費用。原準則規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究和開發費用，應于發生時確認為當期費用?？梢钥闯?，該規定把研發支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業價值。由于無形資產入賬價值較低，在使用期內攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業真正的經營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產，若企業自行開發則入賬價值偏低，若企業對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業間會影響會計信息的可比性。

（三）無形資產攤銷方法單一，攤銷方法期間過長

處于可比性的考慮，原準則規定，無形資產成本應自取得當月起，在預計年限內采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規定年限和合同規定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產的有效使用年限及其產生的未來經濟利益具有很大的不確定性。這樣規定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業特別是高科技的企業對無形資產真實價值的核算開來障礙。

（四）無形資產的減值

原準則中對無形資產的減值規定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉回，這給企業利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉回的問題，不單單是無形資產面臨的，其他資產同樣有類似的問題）。

（五）無形資產的相關信息在財務報告中沒有充分披露

在資產負債表上，無形資產列在流動資產、長期投資和固定資產之后，內容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產的詳細說明，更沒有關于無形資產的重要信息——研究和開發費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發支出活動列示在管理費用中，很少有企業在報表附注中披露每年的研究和開發支出的具體數額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產的信息，影響對企業的盈利能力和企業價值的判斷。

二、無形資產新準則的變化

（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚

新準則規定：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。擴大了無形資產的外延，具體表現為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規定，這種描述性的規定使得新的無形資產準則由更強的覆蓋性和前瞻性。

修訂后的準則明確規定不包括商譽，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。此外，作為投資性房地產的土地使用權和石油天然氣礦區權益不再適用無形資產準則，改由其他準則項目規范指導。

（二）研發費用的處理趨于合理

新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”對于研究階段發生的費用仍然記入當期損益，開發階段發生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發程序，則開發階段的支出可以進入無形資產的成本予以資本化。

這樣的規定能較為準確地反映企業的真實價值，便于信息使用者了解企業技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業的創新能力，使企業的科技領先優勢在報表上反映出來。

（三）對無形資產的攤銷方法的改進

新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該無形資產有關經濟利益的預期實現方式，即企業應根據預期消耗該無形資產所產生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業的選擇范圍，增強了核算的靈活性。

新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產，取消了10年期限的限制，強調企業應在使用壽命內合理攤銷，隨攤銷方法而定。

（四）增加了有關壽命不確定的無形資產的會計處理原則

新準則規定：企業應當于取得無形資產時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業帶來的經濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。

（五）新準則首次提出了現值的概念

本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產的核算便是其中之一。新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實質上有融資的性質，無形資產的成本按購買價款的現值為基礎確認，實際支付價款與現值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。

（六）增加了無形資產的披露要求

新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產類別披露資產的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產情況和研究開發支出信息等，披露內容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。

三、新準則尚需完善之處

新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經濟時代對企業資產的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產的業務處理更加合理，并基本實現了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。

1．新準則中無形資產的外延擴大，不再明確無形資產的具體內容。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都確認為無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業對其擁有的無形資產視而不見。即使有些企業意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現有經濟環境中存在的無形資產，便于企業操作。

2．雖然自創無形資產的研發階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規定，但沒有制定具體的研究和開發階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業帶來較大的不確定性和隨意性，企業處于各種目的，會任意調整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。

同時，研發費用資本化規定的操作性太差，企業難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經濟不夠發達，法律法規等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發階段，導致對研發費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據我國企業研究開發的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發活動。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.

[2]杜培培.無形資產新舊準則的比較和啟示[J].當代經理人，2006，（15）.

無形資產的界定標準范文4

內容摘要:新會計準則增加了投資性房地產準則,對投資性房地產的會計處理進行了規范,其實施有利于增強會計信息的相關性和有用性、公允價值模式的引進穩固了凈現值(NPV)估值方法在房地產行業的重要地位,同時也為企業實施盈余管理提供了空間。

關鍵詞:投資性房地產 會計準則 盈余管理

近年來,隨著經濟的發展以及投資者投資觀念的變化,房地產投資逐漸成為企業新的經濟增長點。為規范房地產投資行為的會計操作,2007年1月1日實施的新會計準則(簡稱“新準則”)專門增加了投資性房地產準則,明確規定了投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露細則。本文從投資性房地產會計準則產生的背景著手,重點剖析投資性房地產會計準則對相關企業會計處理及房地產行業的影響。

投資性房地產會計準則產生的背景

(一)房地產投資的普遍性

隨著我國市場經濟的不斷發展和完善,企業持有房地產的目的用途越來越廣泛。除了將房地產用于自身生產經營和管理活動的場所或作為存貨對外銷售外,不少企業開始將房地產用于賺取租金或增值收益等活動,甚至作為主營業務活動。房地產計量的準確性關系到企業會計報表的真實性和有用性,因此從財務會計的角度加強和規范房地產運作,是加強房地產投資監管的重要途徑之一。

(二)舊會計準則關于投資性房地產的會計處理不合理

關于投資性房地產的會計處理,我國原來的會計制度和會計準則沒有專門規定,很多企業直接將其作為固定資產或無形資產加以處理,采用歷史成本計量,并按其估計使用年限提取折舊或攤銷。投資性房地產具有高收益和高風險的特點,而且經過若干年以后,它們的市值會發生很大的變化,甚至高出其賬面原值數倍,顯然繼續采用歷史成本計量不能反映資產的真實價值。因此,將投資性房地產不加區分地作為固定資產或無形資產看待,進而采取歷史成本計價,違背了會計的真實性和有用性的原則。

投資性房地產相關會計處理

(一)投資性房地產的確認

新準則第3號明確指出,投資性房地產是指為賺取租金或實現資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。具體包括:已出租的土地使用權;持有并準備增值后轉讓的土地使用權;已出租的建筑物。企業的自用房地產以及作為存貨的房地產則不屬于投資性房地產范疇。由此看出,投資性房地產既不是為了企業自身使用,也不是為了出售贏得利潤,而是為了在租賃市場或投資市場獲取租金收入或資本增值收入的房地產。要判斷一項房地產是否屬于投資性房地產,可以按圖1步驟進行。

首先分析判斷該項房地產是否屬于可供出售的房地產,若是,則界定為商品性房地產,按照《存貨》準則進行會計處理;若不是,則進入下一步。分析判斷該項房地產是否屬于自用的房地產,若是,則界定為自用性房地產,按照《固定資產》或《無形資產》準則進行會計處理;若不是,則可以界定為投資性房地產。

(二)投資性房地產的計量

1.初始計量。投資性房地產準則第二章對投資性房地產的確認和初始計量做出了詳細規定。要求初始投資只能采用成本計量模式,并分別對外購、自行建造及其它方式獲得的投資性房地產的初始計量做出了明確規定。具體會計核算時,按投資性房地產的入賬價值,借記“投資性房地產”,貸記“銀行存款”、“在建工程”等。

2.后續計量。新準則第三章相關條款規定,企業在對投資性房地產進行后續計量時,可根據具體情況選用成本計量模式或公允價值計量模式,但模式一經確定,不得隨意變更。采用成本模式計量的建筑物和土地使用權的后續計量,分別適用固定資產和無形資產相關會計準則。公允價值計量模式要求投資性房地產在初始計量后以公允價值計量,無需對其計提折舊或進行攤銷,而是以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入“公允價值變動損益”,最終計入當期損益。相關會計處理見表1。

(三)投資性房地產的轉換

投資性房地產準則第四章相關條款對企業房地產用途發生改變時的會計處理做出了規定。在成本模式下,會計處理相對簡單,企業只需將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值即可。在公允價值模式下,自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時,應當按照轉換當日的公允價值計價,如轉換當日的公允價值小于原賬面價值,其差額計入當期損益;如轉換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入資本公積賬戶。相反地,投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。具體會計核算見表2。

(四)投資性房地產的處置

投資性房地產準則第五章第18條指出:“企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益”。這條規定為企業處置投資性房地產提供了規范。和固定資產處置一樣,企業出售、轉讓、報廢投資性房地產應通過“固定資產清理”科目核算。相關會計處理見表3。

投資性房地產準則對房地產行業的相關影響

(一)有利于提高房地產行業的會計信息質量

新準則對采用公允價值模式計量投資性房地產規定了兩個前提條件,對投資性房地產的會計信息披露提出了五個要求,以及規定成本模式與公允價值模式不可逆轉換,均在一定程度上限制了房地產行業操控利潤的隨意性,有利于提高會計信息的真實性、可靠性和有用性,進而提高上市公司的治理水平。新準則的實施將大大提高境內上市公司的會計信息與境外市場的可比性,無疑有助于境外投資機構對A股上市公司投資價值的有效評判。此外,采用公允價值計量模式能夠及時、準確地反映出企業高級管理層履行責任的信息,檢驗其作出繼續持有或已經處置投資性房地產決策的恰當性。

(二)有利于穩固NPV估值方法在房地產行業的重要地位

隨著近年來投資性房地產的逐漸增多,尤其是人民幣升值以及我國經濟的迅速發展,新會計準則采用公允價值進行計量,必然會誘導市場更多地關注投資性房地產的真實價值,并使NAV估值方法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。此外,新準則對于公允價值模式的選擇,特別強調“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得”,這一要求排除了采用其他財務估值技術確定其公允價值的可能。因為其他財務估值技術往往包含若干假設,與參照活躍的市場交易價格相比,會帶有較大的主觀成分,易產生爭議?？梢灶A期,新準則對國內資本市場的發展將構成長期利好。

(三)為房地產行業實施盈余管理提供了空間

通過對新準則有關條款的進一步解讀,可以預測該準則未來很可能會給上市公司帶來較大的盈余管理空間。原因在于:第一,新準則對投資性房地產的界定標準比較模糊。第二,投資性房地產公允價值的確認仍然是一個難點。第三,采用公允價值計量模式容易導致虛增利潤。

參考文獻:

1.財政部.新會計準則第3號―投資性房地產[M].經濟科學出版社,2006

無形資產的界定標準范文5

摘要：新財稅政策鼓勵企業進行自主創新，并為其開啟綠色通道，在此背景下高新技術企業的研發活動日益受到關注。本文對新會計準則實施過程中，高新技術企業研發費用會計處理存在的問題進行了分析，并提出應采取的對策，使高新技術企業研發費用會計處理盡快走上規范化的道路，進而達到提高企業研發活動效率、促進自主創新的目的。

 

關鍵詞：高新技術企業 研發費用 會計處理 信息披露

一、新財稅政策對高新技術企業的影響分析

（一）有利于營造企業自主創新的良好政策氛圍

企業是自主創新的主體，但受制于資金及技術創新收益的不確定性，高新技術企業只有在驅動力充足的情況下才會進行自主創新。而政府政策支持是各種外部驅動因素中的主要驅動因素。為了促進高新技術產業的發展，從政府科技補貼、對高新技術企業的稅收優惠到政府直接采購，國家著力營造有利于自主創新、發展高新技術和實現產業化的政策環境。政府的財稅政策作為一種宏觀經濟調節手段，在穩定市場價格的同時，也為高新技術產業升級提供有力的資金支持，同時還表明政府支持產業發展的立場，進而有力推動企業進行自主創新。

 

（二）有利于改善企業利潤狀況，提高內部技術創新積極性

《企業會計準則第6號——無形資產》明確，將企業內部研發支出區分為研究階段支出與開發階段支出，研究階段支出于發生時全部費用化，而將開發階段的支出中符合條件的進行資本化處理，不符合條件的進行費用化處理。大部分高新技術企業在研發支出方面的投入比較大，根據舊準則將研發支出全部費用化，會使當期利潤大為減少。出于對利潤考核指標的衡量，很多高新技術企業高管會選擇減少對研發項目的投入。而根據新會計準則的要求，對開發階段研發支出采用有條件的資本化處理，可以改善開發階段的利潤狀況，從而提高企業高管對新技術項目的開發積極性。

 

（三）有利于提升企業價值，改善高新技術企業融資條件

新會計準則將開發費用有條件的資本化處理即平時將發生的研發費用暫時歸集起來，待研究開發成功并取得收益時轉確認成本并開始予以攤銷。研發活動是高新技術企業生存與發展的核心。而研發活動總體上能為企業未來持續提供經濟利益。如果將研發支出全部費用化，則不能體現高新技術企業真正的核心價值。而在資本化條件下，研發周期長、借貸資金數額較大的企業可以大幅降低管理費用，提高利潤，增加高新技術企業技術資產的價值。研發費用資本化的結果列示于財務報表中，有利于產業投資者根據報表中反映企業創新能力的指標來做出正確的投資決策，也為創新能力強的企業爭取更多的融資機會。

 

（四）有利于企業的長遠發展

如果高新技術企業是以企業價值最大化為財務管理目標，則企業經營者不會僅是單純追求眼前的利潤最大化，而是放眼于企業的未來可持續發展。為更好地適應未來的長遠發展需要，經營者會更多關注發展潛力大的研發項目，減少研發支出的短期行為，而把企業資源更多地向投資周期長、成長性好的研發項目傾斜。

 

二、新財稅政策下高新技術企業研發費用會計處理中存在的問題

（一）認定條件主觀性較強，研發支出資本化實際操作難

本文對2009年前在深交所創業板上市的高新技術企業研發費用進行簡單統計。剔除研發費用披露不全的企業，共獲得2009-2011年間54家高新技術企業162個樣本數據。統計結果顯示高新技術企業研發費用在資本化過程中存在較大的阻礙。這主要是研發費用資本化的條件限制所造成的。新會計準則規定，企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足以下五個條件才能予以資本化：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在的市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量。但研發費用資本化要同時滿足五個條件，操作難度比較大。

 

（二）受會計短期業績影響，企業易傾向于技術引進

在大部分企業中，主要通過會計短期業績來衡量高管的業績。自主研發過程中發生的研發支出資本化可以減少企業費用，增加企業凈利潤，夸大企業經營現金流，但企業自主研發新產品、新項目，則必定有部分研發費用會作為當期損益處理，進而影響企業當期的會計利潤。企業自主研發的過程與結果均存在較大的不確定性，對于風險厭惡型的企業高管，則會更傾向于選擇技術引進。因為直接從外部引進技術，風險相對于自主研發要小的多，而支出的金額會全部予以資本化，不會影響企業的短期會計利潤，當然也就不會影響高管的業績考核。

 

（三）利用研發費用會計處理，隨意調節利潤

研發費用資本化條件的判定在實際操作中帶有很大的主觀性，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”、“無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性”、“有能力使用或出售該無形資產”等條件，都具有較強的主觀性，實際操作中在無需舉證的前提下財務人員很難做出客觀合理的判斷。為了達到企業盈余管理的目的，財會人員利用政策中無需舉證的漏洞，選擇性地界定研發支出費用化與資本化的界限，從而輕松達到調節企業利潤的目的。

 

（四）研發費用信息披露程度低且披露方式不規范

由于我國沒有出臺關于研發支出在財務會計報告中的披露程度及披露方式的硬性規定，目前除了深交所創業板上市的高新技術企業有較明確研發支出詳細披露方式的規定外，其余上市公司由于沒有政策制約而選擇在財務報告中不披露或者盡量從簡披露研發費用數據。很多證券市場的投資者無法從會計報表中直接找到關于研發支出的數據，即使能從少數上市公司的報表附注中找到利潤表“管理費用”明細項目“研發費用”數據，也只是企業階段性研發支出中費用化的那一部分，這嚴重降低了財務會計報告信息披露的質量，也直接影響投資者投資決策的正確性。

三、完善高新技術企業研發費用會計處理的建議

（一）嚴格制定研究階段與開發階段的界定標準

雖然新會計準則與國際會計準則接軌，但我國準則中主要是采用舉例方式來規范階段劃分，這對于抽象且千變萬化的研發活動來說，適用性及針對性較差。同時對于企業來說，研發支出無法給企業帶來直接效益，研發活動本身風險也較大，研發支出具有很大的不確定性，因此在會計賬務處理上要對研究支出和開發支出作一個明晰且準確的劃分還有相當大的難度。在此前提下，有關部門可以根據新會計準則的要求進一步制定更為詳細、針對性及可操作性更強的實施條款，為企業有條件地實施研發費用資本化奠定政策基礎。

無形資產的界定標準范文6

（上海市徐匯區財政局　200030）

【摘要】 新修訂的《行政單位會計制度》首次要求行政單位對公共基礎設施進行會計核算。文章結合工作實務，探析公共基礎設施會計核算面臨的難點問題及解決對策。

【關鍵詞】公共基礎設施　會計核算　行政單位會計制度

一、公共基礎設施會計核算的難點分析新修訂的《行政單位會計制度》（以下簡稱《制度》）自2014 年1 月1 日起施行，首次要求行政單位對公共基礎設施進行會計核算，增加了對行政單位直接負責管理的為社會提供公共服務的資產會計核算的相關規定，是新《制度》的一大亮點。原《制度》對行政單位直接負責管理的、為社會提供公共服務的資產是否進行會計核算并無明確規定，不利于對形成的資產進行管理分析。但在實務中，新《制度》在公共基礎設施會計核算方面尚面臨以下幾個難點：

1．缺乏相關核算經驗。由于過去沒有要求，現在也沒有出臺配套的實施細則或指導性意見，會計人員難免對“公共基礎設施”的會計核算陷入無頭緒狀態。無論是業務操作流程還是具體核算方法，都需要根據《制度》的規定及本單位實際重新設計和制定。

2．公共基礎設施界定困難。何謂“公共基礎設施”，目前尚缺少一個統一明確的規范和解釋?！吨贫取芬幎?，該科目核算由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產，包括城市交通設施、公共照明設施、環保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等其他公共設施。雖然制度作了界定并列舉說明，但仍然過于籠統, 只是要求該科目應當按照公共基礎設施的類別和項目進行明細核算，各行政單位應當結合本單位的具體情況, 制定適合于本單位管理的公共基礎設施目錄、分類方法，作為進行公共基礎設施核算的依據。但事實上，公共基礎設施的種類非常多，依靠單個行政單位自己來識別分類，既容易造成分類混亂，也容易出現因涵蓋范圍不一、數據缺乏可比性的情況?！肮不A設施”到底包括哪些內容也是眾說紛紜。樓繼偉等在其公開發表的文章中對“基礎設施資產”這一術語有如下描述：（1）道路運輸網，包括橋梁、道路的護欄、隧道和人行道。（2）下水道系統。（3）供水系統。（4）排水系統。（5）垃圾處理場。（6）防洪工程。（7）供電系統。（8）通訊網絡。（9）娛樂設施。《房屋建筑和市政基礎設施工程施工招標投標管理辦法》（中華人民共和國建設部令第89號）中所稱市政基礎設施工程，是指城市道路、公共交通、供水、排水、燃氣、熱力、園林、環衛、污水處理、垃圾處理、防洪、地下公共設施及附屬的土建、管道、設備安裝工程。雖然“基礎設施資產”“市政基礎設施工程”與“公共基礎設施”名稱不完全相同，但從性質上來看，前兩者大體上符合“公共基礎設施”的定義，但對照前兩者列舉的內容，《制度》中的定義及分類則相對比較模糊。

3．涉及多種公共基礎設施的項目需明確分類標準。按照《制度》的規定，公共基礎設施包括城市交通設施、公共照明設施、環保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等其他公共設施。實務中很多設施是同時存在于一個項目之中。例如，城市交通設施都會帶有公共照明設施等，那么到底應該統一按城市交通項目來核算，將其中附有的公共照明設施一并納入該項目核算，還是必須進行拆分作為城市交通設施和公共照明設施兩個類別進行核算，《制度》中沒有明確的規定，很容易導致實務操作上的混亂。

4．投入來源多元化影響資產的產權管理權界定及確認計量。當前，公共基礎設施投入資金來源呈多元化趨勢，既包括上下級的交叉投入，又包括跨行政、事業、企業不同經濟類型機構的交叉投入。這種投入來源的多元化可以分為縱向交叉和橫向交叉兩種。

縱向交叉：對于一些跨行政區域貫穿性的公共基礎設施，產權或管理權如何劃分界定也是一個突出的問題。例如，一些市級項目往往要求區級配套，如何確保多渠道投入項目的核算完整性，直接關系到“公共基礎設施”核算的準確性和完整性。如果某條道路建設項目系在原有基礎上進行改擴建，則由市級財政承擔部分建設費用，市級施工單位承擔建設施工任務；區級財政負責剩余建設費用及前期動拆遷費用；道路改擴建完工后由市級相關單位移交至區級政府，由區級財政負責后期維護費用，并由區建交委負責安排日常維護工作，按照管理權限已經屬地化管理。對于類似案例，在原《制度》規定不明確的情況下，市區兩級財政各自僅就本級承擔的支出作賬務處理，直接列為支出。

橫向交叉：項目實施方類型多樣，包括行政機關、事業單位甚至企業。但《制度》及相關企業類會計制度均沒有“公共基礎設施”的核算要求及相應會計科目。以照明設施為例，不少公共照明設施是由供電局負責施工安裝和維護的，而供電局是事業單位，它所提供的照明設施在本單位無法作為公共基礎設施核算，除非將照明設施移交至執行《制度》的行政單位或參公單位，才能客觀公允地計量公共基礎設施。同樣，對于由開發商自行完成動拆遷和建設的配套性區域道路，完工后將移交至相關行政機關進行管理，由相關行政事業單位承擔后期維護及其費用支出，按照《制度》的規定，此類道路也應屬于“公共基礎設施”核算的范疇，但目前實務中，接收單位不予作任何賬務處理。

5．土地使用權是否應當作為“無形資產”單獨核算尚不明確?！吨贫取访鞔_規定，行政單位構建房屋及構筑物不能夠分清支付價款中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，應當全部作為固定資產；能夠分清支付價款中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，應當將其中的房屋及構筑物部分作為固定資產，將其中的土地使用權部分作為無形資產。從這條規定來看，土地使用權一般應當作為“無形資產”核算，但“公共基礎設施”所占用的土地使用權部分，是否應當作為“無形資產”，《制度》未予明確。

二、規范公共基礎設施核算的建議與對策

1．加強培訓，轉變觀念。按照《制度》對“公共基礎設施”的定義，該項資產具有“工程性”的特點，結合工程項目必須先經過“在建工程”或基建會計核算，建議在加強對《制度》培訓的同時，還要強化在建工程或基建的會計核算培訓，引導各單位加強管理，從源頭上把好核算關。

2．對“公共基礎設施”的定義進一步細化。建議參考《制度》中“固定資產”的會計核算規定細化“公共基礎設施”的定義。按照《制度》規定：“固定資產是指使用期限超過1 年（不含1 年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1 年（不含1 年）的大批同類物資，也應當作為固定資產核算?！蓖ㄟ^這樣定性定量的界定，對會計人員準確識別、確認固定資產提供了清晰的判斷依據。同時《制度》又將固定資產分為六大類：房屋及構筑物；通用設備；專用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。通過統一分類的方法，一方面便于信息的分類披露，使數據具有可比性; 另一方面也為今后合理計提固定資產折舊奠定了基礎。筆者建議，固定資產的會計核算，從定性、定量兩方面對公共基礎設施進行定義，如經濟壽命、單位價值等，盡快制定細則或操作指南以界定核算范圍。同時，考慮到公共基礎設施涵蓋的范圍較廣，建議參考住建部等專業部門的相關分類標準，細化資產分類，以便于會計人員識別。

3．多項公共基礎設施共同組成的綜合性項目，建議引入資產組的概念。按照《企業會計準則講解2010》（以下簡稱《講解2010》）的規定：“資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由與創造現金流入相關的資產構成?！彪m然大部分“公共基礎設施”屬于公益性質，不同于企業的資產，不一定會產生現金流入。但參照類似的觀念，以現金流出的獨立性來判斷也是比較合理的。再如《講解2010》中規定：“對資產組的認定應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。如果某些機器設備是相互關聯、相互依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產組?！边@個判斷因素可以作為我們在認定“公共基礎設施”項目組成時參考。而《政府預算與會計的未來：權責發生制改革縱覽與探索》一書中收錄的《權責發生制政府財務報告》一文也建議“可以將基礎設施系統看作是單個資產或（更好的方法是將其看作）一組資產，例如，供水系統可看作分別歸屬于土地、建筑物、廠場和管道網絡等類型的資產的組合”。此外，按照目前行政機構按項目立項的運作習慣，以項目為單位進行核算，將項目內涵蓋的設施均作為單一“公共基礎設施”項目核算，也可以確保核算的完整性，防止核算中出現交叉重復或遺漏。

4．多來源投入的公共基礎設施應及時劃分管理權限。對市區兩級財政共同投入的縱向交叉項目（例如道路建設等），建議按照“誰投入、誰維護、誰管理”的原則進行分配。事先需要明確道路管理權屬于哪一級財政，明確權限及核算單位后，其他單位承擔的支出也應當納入“在建工程”或基建賬中核算，以便最終管理單位在確認計量公共基礎設施時，確保資產的完整性、準確性。考慮到《事業單位會計制度》沒有“公共基礎設施”科目，在項目立項、預算編制環節就必須確定對項目擁有所有權或管理權的行政機關或參公單位，統一會計核算主體，防止重復或遺漏。對于由事業單位或企業承辦的項目，要求事業單位或企業做好基建或在建工程的會計核算，單獨建賬、單獨核算，當項目完工交付使用時，及時辦理相關移交手續，將項目資料移交至相應的行政機關或參公單位，以便接收單位及時準確確認公共基礎設施。

5．對于公共基礎設施所占用的土地建議參考固定資產科目的規定，一般應當確認為無形資產，以便與固定資產保持一致的處理原則。

總之，《制度》新增“公共基礎設施”會計科目，對廣大行政單位來說，并不是簡單地增加了一個會計科目，或者一個核算內容，而是一項系統工程。為了準確核算，客觀公允地披露相關信息，既不遺漏也不重復，需要從立項開始明確項目牽頭部門、資金來源、在建工程或基建項目的核算單位、最終接收并確認為“公共基礎設施”的單位。財政部門在安排資金時，也應當考慮到多渠道投入因素對公共基礎設施核算的影響，做好統籌安排。對涉及上下級政府共同承擔支出的項目，要做好上下級轉移收入及支出的確認，以確保項目核算的完整性。對于資產管理部門和涉及移交的項目，要協助接收的行政單位對移交單位的賬目進行審核確認及存檔。

參考文獻

[1] 財政部. 行政單位會計制度2013[M]. 北京: 中國財政經濟出版社，2013.