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（一）財政約束是財政機會主義產生的前提條件。
世界各國政府在財政運行中總是面臨著一些內部和外部的制約，這些財政約束主要包括兩個方面：內部財政能力弱化約束和外部財政剛性壓力約束。內部財政能力弱化是指一國在一定時期內的征稅能力、財政收入能力及政府運用財政收入調節、干預宏觀經濟運行能力的降低，主要表現在國家財政收入占GDP的比重降低。面對著內部財政能力的弱化，政府會減少公共物品和公共投資的數量，而且資金來源上也由直接撥款變為貸款擔保等間接投融資方式。這些措施在減輕政府當前財政支付壓力的同時，卻增加了未來的財政支付成本，造成了政府或有負債的積累。外部財政剛性壓力約束指預算原則剛性約束，比如說把財政收支平衡作為預算目標，或者對赤字率等財政指標做出約束性的規定。在預算原則的約束下，政府只能依靠隱性和或有負債的積累等機會主義行為來實現自己的政策目標。面臨著內部和外部財政約束的國家較易出現財政機會主義行為，典型的莫過于轉型期國家。財政機會主義在我國的表現形式是地方政府的各種或有債務，尤其是投融資平臺公司債務。2008年國際金融危機之后，我國啟動了4萬億元的經濟刺激計劃，其中2.82萬億元由地方政府和民間共同出資。但是長期以來不完善的分稅制和轉移支付制度，導致地方政府事權與財權嚴重不對稱，《預算法》又規定地方預算不準打赤字，不得發行地方公債，地方政府財力在保證履行其基本事權后所剩非常有限，不能支持如此大規模的資金需求。在這樣的背景下，地方政府成立了地方融資平臺公司，通過融資平臺公司取得貸款資金，由政府給予擔保或變相擔保。雖然這種融資方式加快了地方經濟發展，但卻形成了地方政府大量或有顯性債務。綜上述，由于金融危機、不完善的分稅制和轉移支付制度造成地方政府財政收入不足，是地方政府面臨的內部財政約束；《預算法》不準地方政府發債的規定，是其面臨的外部財政約束。但同時地方政府又有強烈的資金支出需求，所以促使地方政府采取了財政機會主義行為，將顯性債務隱性化、直接債務或有化。
（二）收付實現制的財政預算制度是財政機會主義產生的制度因素。
我國現行的財政預算制度是以收付實現制為基礎的。這種政府會計制度以財政收入和支出是否已經收付為核算標準，凡是當期收到的預算收入均計作財政收入，凡是當期已經撥付的預算支出均計作財政支出，而當期由于政府行為（推遲支付、擔保等）產生的隱性、或有債務并不記作支出，也不在預算之中反映。并且現行的收付實現制財政預算往往是年度預算，無法反映橫跨多個年度甚至中長期的政府隱性、或有債務及其風險。不僅如此，收付實現制的預算編制方法僅記錄現金流量，而不考慮負債的形成，或有債務的積累及因過去的承諾將會引發的未來成本。這種短期的以現金流而排除負債的預算管理在客觀上助長了地方政府的機會主義行為，使本屆政府在任期內通過人為操縱（推遲支付、擔保或變相擔保等）從表面上看做到了預算收支平衡，并能享受由此產生的收益，而將自己承諾的隱性、或有的財政成本轉移給了下一屆政府，這進一步加劇了地方政府隱性、或有債務及其風險的積累。目前，我國的預算管理是以收付實現制為基礎的財政收支管理，還沒有建立起一套比較完整的資產負債管理框架。我國現行的預算會計體系每年對外公布的預算報告只是對預算年度的財政收支情況做出了說明，并不能全面衡量政府的資產負債狀況和評估財政風險狀況。在這種管理方式下，或有負債長期得不到充分的披露和有效的監控，現已成為我國地方財政風險加劇的重要原因。
二、加強地方政府或有負債預算管理的措施
由于我國地方政府面臨著大量的隱性及或有負債，必需拓寬財政風險管理的視野，借鑒發達國家的經驗，建立起一套處理或有負債的預算管理體制，以減少其給財政穩定性帶來的沖擊，促進地方經濟健康發展。
（一）加快地方經濟發展速度，強化財政預算管理。
在促進地方經濟發展的同時，一方面應著重提高經濟增長的效益和質量，建立與經濟發展同步的地方財政穩定增長機制；另一方面應強化財政部門的統一管理職能，將與政府職能有關的一切費用和收入全部納入財政預算內管理，并根據經濟和稅源的分布情況合理布局和健全稅收征管機構，不斷擴大財政收入規模和提高財政收入質量，為防范地方或有負債的形成提供穩定的財力支持。
（二）進一步完善中央對地方的財政體制。
在我國經濟轉軌過程中，中央政府采取機會主義行為將本應由其承擔的轉軌成本和公共職能成本轉嫁給了地方政府，同時又以分稅制為依托大量上收地方政府的財權。但是，中央政府高度集權的行政體制又為地方政府提供了強大的隱性擔保，由此形成了大量的或有債務，以期再轉嫁給中央政府。因此，需要盡快完善中央對地方的財政體制，防范地方政府新增或有債務的形成。首先，應科學界定中央和地方之間的事權，按照受益范圍和效率原則，宏觀調控、收入再分配事權應劃歸中央政府，提供公共產品的事權則按照受益范圍分劃給中央和地方；其次，中央政府應不斷完善地方的分稅制財政管理體制，合理劃分中央政府和地方政府之間的稅種，使地方政府擁有穩定的財源；再次，需進一步改革和完善中央對地方的財政轉移支付制度，簡化現行多種轉移支付方式。對于地方政府因事權與稅收不匹配形成的收支缺口，中央政府應以轉移支付方式予以彌補，以期實現地方政府事權與財權相對稱。
（三）在政府預算會計中引入權責發生制。
我國地方政府或有債務的形成，與收付實現制的政府會計制度導致地方政府采取機會主義行為有很大關系。權責發生制政府會計制度不是以收入和支出的實際發生為確認標準，而是以一個預算年度內由政府行為所導致的權利和責任的形成作為確認標準。這種會計制度形成的資產負債表不僅能夠反映政府在一個預算年度內因權利和責任形成的現金流入和現金支出，還能反映非現金資產成本和或有債務。將權責發生制下的政府資產負債表對外披露，有利于相關部門和社會公眾對地方政府或有債務進行審查和監督，防范新增或有債務的形成。我國政府預算會計中也應引入權責發生制，在此基礎上，政府預算管理體制可以從目前的財政收支管理轉向資產負債管理，而資產負債管理是監測政府債務風險特別是或有債務風險的重要分析工具。
（四）建立良好的地方政府或有負債信息披露機制。
政府財務報告是反映政府整體的財務狀況和信息披露的主要載體，是政府內外部信息使用者了解政府債務的主要渠道。我國政府財務報告體系包括基本情況說明書、財務報表及附注和財務情況說明書。政府財務報表的主體由資產負債表、政府活動業績表、預算比較表等構成，而提供地方政府債務信息的主要是資產負債表。財務報表附注包括報表項目的詳細資料和不能計入報表內但需要對外披露的重大事項。在當前條件下，我國應選擇表內披露與財務報表附注披露相結合的方式。對于符合債務確認條件的地方政府或有債務，要在資產負債表中確認為“預計負債”項目，同時還要在財務報表附注中披露相關的信息；對于不符合債務確認條件的或有負債項目，除非履行義務時經濟利益流出的可能性極小，否則應在財務報表附注中披露相關信息。
作者：馬鑫 單位：河南財政稅務高等專科學校
