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財務(wù)報告最重要的作用是及時有效地將財務(wù)信息傳遞給外界信息使用者。年度財務(wù)報告中一個主要組成部分就是盈余數(shù)字，外部信息使用者做出有效的決定很大程度上依賴這個盈余數(shù)字。企業(yè)管理者有能力和動機(jī)來管理報告出來的盈余數(shù)字，以此來實現(xiàn)企業(yè)或個人利益的最大化。所以，管理會計研究的一個核心問題就是盈余管理被允許使用的程度，以及在何種程度上成為欺詐。雖然已經(jīng)有一些專家嘗試創(chuàng)建框架來明確區(qū)分盈余管理和會計舞弊。但到目前為止，始終沒有普遍的共識。這主要是因為盈余管理和會計舞弊在定義方面存在重疊。
二、盈余管理的概述
專家對盈余管理的定義不盡相同。HealyandWahlen（1990）闡述，盈余管理是管理者通過對財務(wù)報告和交易結(jié)構(gòu)的判斷來修改財務(wù)報告的結(jié)果，以此誤導(dǎo)的利益相關(guān)者對公司經(jīng)營情況的基本了解，或者以其他方式來影響契約結(jié)果。這個定義強(qiáng)調(diào)了盈余管理的機(jī)會主義，即誤導(dǎo)信息使用者。然而這種觀點很片面，如果管理者對會計政策和會計估計的選擇是合理的，那么通過盈余管理反映出的會計信息則是可靠、有效的。D.Fields,Z.Lys,andVincent（2001）指出，盈余管理是企業(yè)管理者超越了法律法規(guī)限制行使自由裁量權(quán)對會計數(shù)字進(jìn)行修改，這樣的自由裁量權(quán)可以幫助企業(yè)價值最大化。然而這種觀點沒有考慮到管理者的意圖是無法觀測到的。上文闡述的兩個盈余管理的定義有兩個突出的共同點。第一，他們都強(qiáng)調(diào)盈余管理是指管理者采取的有目的的、深思熟慮的行為，目的是改變財務(wù)報告的盈利情況。因此，盈余管理不同于無意識犯的錯誤，如會計人員錯誤地輸入不正確的數(shù)字。第二，盈余管理可以通過會計制度或公司的業(yè)務(wù)交易來實現(xiàn)。前者實際上是基于會計的盈余管理。企業(yè)管理者在會計監(jiān)管允許的范圍內(nèi)使用會計估計，如估計固定的資產(chǎn)預(yù)期壽命、凈殘值和資產(chǎn)減值損失；合理選擇會計方法，如存貨計價方法，來實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。后者被稱為真正的盈余管理，因為這種方法管理了與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流、收入以及費用，通過操縱交易來改變財務(wù)報告的收益，以此來實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。
三、會計舞弊的概述
會計舞弊是指當(dāng)事人有意地扭曲財務(wù)報表的內(nèi)容來獲取非法的利益。我國對會計舞弊的定義：為了獲取非法利益，企業(yè)管理層、員工或者企業(yè)外部人員利用不正當(dāng)手段篡改財務(wù)報表信息的行為。會計舞弊的目的可以是為了個人不正當(dāng)利益，比如故意挪用企業(yè)資產(chǎn)，也可以是為了企業(yè)的利益，比如逃稅漏稅。盡管不同國家對會計舞弊的定義不盡相同，但會計舞弊都被認(rèn)定是違反會計法律法規(guī)的行為。Wells（2009）指出，會計舞弊案件中常見的四個特征是：虛假的陳述、欺騙的意圖、受害人對虛假陳述的信賴以及后續(xù)的損失。
四、盈余管理與會計舞弊的鑒別
為了修改企業(yè)的財務(wù)報告結(jié)果，企業(yè)既可以在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)進(jìn)行決策判斷，也可以運用欺詐的手段來實現(xiàn)。在會計允許范圍內(nèi)的決策判斷通常被稱之為盈余管理，這種觀點基于會計準(zhǔn)則以及法律法規(guī)對公司盈余管理的可接受性，并與會計舞弊進(jìn)行明確的區(qū)分。然而在判斷盈余管理是否向會計舞弊轉(zhuǎn)移是很不容易的。原因有：（1）盈余管理和會計舞弊在某些情況下有著相同的要素。比如他們有著相同的目的，都是管理層為了公司或者個人私利而誤導(dǎo)或者欺騙財務(wù)信息的使用者，都存在造成資產(chǎn)損失或者損害股東權(quán)益的可能性。（2）盈余管理通常情況下伴隨著會計舞弊的發(fā)生。Healy（1985）表示，當(dāng)企業(yè)通過增加應(yīng)計收入來虛增利潤時，未來必定要轉(zhuǎn)回多計的收入。因此，當(dāng)企業(yè)在以前年度發(fā)生虛增應(yīng)計收入的情況時，企業(yè)一定會通過轉(zhuǎn)回之前多計的利潤或者通過會計舞弊來沖減多計的收入。Lee,Ingram,andHoward(1999)指出，企業(yè)以前年度存在通過盈余管理導(dǎo)致盈余增加的情況時，會導(dǎo)致企業(yè)不能夠再有效使用盈余管理。因此，虛增應(yīng)計收入以及以后年度的利潤轉(zhuǎn)回會導(dǎo)致盈余管理靈活性的降低，企業(yè)管理者不得不通過會計舞弊手段來實現(xiàn)本應(yīng)由盈余管理而實現(xiàn)的目標(biāo)。（3）很多的會計準(zhǔn)則、政策中沒有明確規(guī)定準(zhǔn)則運用的限制條件，即在哪些情況的運用是違反了會計準(zhǔn)則規(guī)定的，比如對固定資產(chǎn)凈殘值的估計。如果對凈殘值的估計很極端，那么會計估計的使用是違反規(guī)定的；如果估計的數(shù)值是合理的，會計估計的運用則被認(rèn)為是有效的、合法的。但是會計準(zhǔn)則并沒有明確哪些是極端，哪些是合理。
五、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎挠绊?/p>
正因為盈余管理和會計舞弊的定義、特點以及動機(jī)都有相似之處，很多企業(yè)管理者借以盈余管理的手段來實施會計舞弊。盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎挠绊懼饕憩F(xiàn)為：（1）誤導(dǎo)信息使用者的決策。盈余管理是企業(yè)在會計準(zhǔn)則、法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的決策判斷，對財務(wù)報表的不利影響很有限。如果盈余管理轉(zhuǎn)變了會計舞弊，那么財務(wù)報表信息的真實性、有效性將受到不可估量的影響。這將使得企業(yè)投資者以及債權(quán)人不能做出正確的決策，甚至導(dǎo)致嚴(yán)重的損失。（2）阻礙企業(yè)的發(fā)展。相比于盈余管理，企業(yè)通過會計舞弊更能實現(xiàn)利益的最大化，但實際上這種所謂的利益是無法長久的。從長期來看，會計舞弊損害企業(yè)的形象，導(dǎo)致信任危機(jī)，最終企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、資本以及信貸都將受到沉重的影響。（3）無法實施有效的資源配置。盈余管理的目的是實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。這表現(xiàn)為：企業(yè)的激勵機(jī)制使得管理者為實現(xiàn)股東的目標(biāo)而謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，同時管理者也為了獲取私人利益而謀求在職期間利益最大化。因此企業(yè)管理者會運用盈余管理手段來達(dá)到目的。但是，如果企業(yè)管理者過度的追求利益的實現(xiàn)，使得盈余管理演變?yōu)闀嬑璞祝@將影響到財務(wù)報表信息的有效性和相關(guān)性，導(dǎo)致會計信息失效，降低效率，最終影響資源配置的優(yōu)化。
六、結(jié)論
盈余管理和會計舞弊有很多共同的特點和動機(jī)，比如都是為個人或者企業(yè)獲取私利達(dá)到利益最大化。因此在判斷企業(yè)對財務(wù)報表的修改屬于盈余管理還是會計舞弊是很難的。雖然先前的研究并沒有提供一個達(dá)成共識的框架來區(qū)分盈余管理和會計舞弊。區(qū)分會計舞弊和盈余管理主要依靠判斷管理者的意圖以及是否在會計準(zhǔn)則的允許范圍之內(nèi)。但是管理者的意圖是很難觀測的，除非主動承認(rèn)他們故意欺騙財務(wù)信息的使用者。事實上，對照會計法律法規(guī)更容易區(qū)分盈余管理和會計舞弊。企業(yè)管理者對會計政策和會計估計的運用需要自己的判斷和估計，比如遞延稅款、壞賬以及存貨計價方法。然而，在很多情況下會計準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定限制條件，這可能會導(dǎo)致會計舞弊的發(fā)生。一旦盈余管理演變成為了會計舞弊，將會對企業(yè)的發(fā)展、社會資源的配置以及信息使用者的決策都會造成不可估量的影響。
作者:張淼 錢懷安 單位:江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院