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摘要：企業(yè)并購是當(dāng)前常見的企業(yè)擴(kuò)張行為，但企業(yè)經(jīng)營的過度趨利性增加了企業(yè)并購之間的舞弊現(xiàn)象，也增加了并購審計(jì)的難度，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文從注冊會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)，首先對并購審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了闡述，并結(jié)合實(shí)際分析企業(yè)并購中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其影響后果。其次對企業(yè)并購審計(jì)中注冊師審計(jì)工作問題進(jìn)行分析，最后針對性地提出風(fēng)險(xiǎn)防范策略，降低了注冊師審計(jì)企業(yè)并購工作的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

對于注冊會(huì)計(jì)師而言，企業(yè)并購審計(jì)主要是其對并購及被并購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等情況進(jìn)行審查和評價(jià)的活動(dòng)。按照流程，企業(yè)并購中的審計(jì)活動(dòng)可以按照并購審計(jì)準(zhǔn)備環(huán)節(jié)、并購過程中的專項(xiàng)審計(jì)和并購結(jié)束后的效益審計(jì)三部分，在不同環(huán)節(jié)，注冊會(huì)計(jì)師所審計(jì)的內(nèi)容也有所不同。在并購前的準(zhǔn)備階段，注冊會(huì)計(jì)師主要負(fù)責(zé)盡職調(diào)查工作，通過搜集的資料，幫助并購企業(yè)掌握被并購公司真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營情況，并對并購結(jié)果進(jìn)行初步診斷，判斷是否還需繼續(xù)進(jìn)行并購活動(dòng)。

一、企業(yè)并購審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其影響分析

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義上，一般將其認(rèn)為是審計(jì)人員對實(shí)際上產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)、誤報(bào)的財(cái)務(wù)信息可能提供錯(cuò)誤審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也被認(rèn)為是重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即由于審計(jì)人員沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、漏報(bào)等情況，從而導(dǎo)致其無法針對實(shí)際存在的問題提出有效的審計(jì)意見，因而發(fā)表了和企業(yè)實(shí)際情況不符的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。從定義可見，企業(yè)并購中存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因主要有兩方面，第一是被審計(jì)企業(yè)本身財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，第二是審計(jì)人員審計(jì)程序執(zhí)行不到位所帶來的檢查風(fēng)險(xiǎn)。通常，企業(yè)并購中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要有虛構(gòu)收入或存款、隱瞞關(guān)聯(lián)交易以及未決訴訟、違約擔(dān)保等重大事項(xiàng)等，尤其是那些依靠重組尋求上市的公司，在并購時(shí)，企業(yè)為了盡快上市，容易選擇財(cái)務(wù)造假的方式，美化財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性無法保證，數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)極高。而出借殼的上市企業(yè)，為了盡快賣殼，對重組企業(yè)的財(cái)務(wù)信息審查也不嚴(yán)謹(jǐn)，睜一只眼閉一只眼，甚至聯(lián)合造假。若該問題得不到有效解決，一旦注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)程序未執(zhí)行到位或?qū)I(yè)勝任能力不足，必然會(huì)影響審計(jì)檢查結(jié)果，一旦發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告便失去了真實(shí)性和有效性，容易誤導(dǎo)投資者、其他合作商，做出錯(cuò)誤決策。

二、注冊會(huì)計(jì)師角度下企業(yè)并購審計(jì)問題

（一）風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行不嚴(yán)。受審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、專業(yè)勝任能力等多方因素的影響，審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行階段較為死板，沒有根據(jù)被審計(jì)企業(yè)、并購活動(dòng)等的特性做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，比如部分企業(yè)經(jīng)營者股份占比較高，其治理結(jié)構(gòu)為“一家獨(dú)大”模式，舞弊概率也因而較高。另外，風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行力也不足，在實(shí)際執(zhí)行中，審計(jì)人員未能按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求開展風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)工作，對被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)、經(jīng)營行為以及行業(yè)發(fā)展趨勢等都缺乏足夠的了解，審計(jì)時(shí)沒有考慮重組上市的目的等因素，對企業(yè)內(nèi)控效果、合作交易真實(shí)性等缺乏評估，導(dǎo)致審計(jì)時(shí)難發(fā)現(xiàn)其中存在的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)問題，直接影響后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序的開展，容易導(dǎo)致審計(jì)失效。

（二）實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行不到位。目前常見的實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行不到位主要有以下幾種情況：①函證程序執(zhí)行不規(guī)范。包括審計(jì)人員在未收到回函的情況下出具審計(jì)報(bào)告、所發(fā)函不符合事務(wù)所擬定的選樣標(biāo)準(zhǔn)、函證缺乏控制等情況，對被審計(jì)企業(yè)的大額存單等的審計(jì)不夠全面，其中存在的舞弊情況也無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)。②收入書面檢查程序執(zhí)行不深入。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，由于缺乏證據(jù)、意識(shí)等因素，對被審計(jì)單位提供的收入合同、簽章和實(shí)際不符等問題沒有進(jìn)行深入調(diào)研和審查。比如事務(wù)所并沒有取得企業(yè)和供應(yīng)商之間交易的確認(rèn)信息，也沒有和銷售合同有關(guān)的發(fā)票、收據(jù)等證據(jù)，但在審計(jì)時(shí)，沒有對企業(yè)確認(rèn)收入的真實(shí)性提出異議。③詢問、觀察程序執(zhí)行力弱。觀察和詢問是審計(jì)人員進(jìn)一步掌握企業(yè)經(jīng)營情況、判定財(cái)務(wù)信息的有利手段，然而實(shí)際來看，事務(wù)所在觀察和詢問環(huán)節(jié)的工作并不完善，詢問資料可用性不強(qiáng)，比如采訪記錄中顯示某一管理人員分別在不同的地區(qū)同時(shí)接受了采訪，可見采訪詢問質(zhì)量不高，而注冊會(huì)計(jì)師在接受調(diào)查時(shí)，也容易忽視這一問題，導(dǎo)致詢問工作價(jià)值難發(fā)揮，影響審計(jì)結(jié)果判定。

（三）并購審計(jì)質(zhì)量控制制度不健全。完善的審計(jì)質(zhì)量控制制度對審計(jì)的職業(yè)道德、審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)人力資源等都進(jìn)行了規(guī)范和控制，是事務(wù)所、CPA降低或消除審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。然而就目前來看，并購審計(jì)中的質(zhì)量控制制度體系還不夠健全，在人員配備上，未能考慮到注冊會(huì)計(jì)師對并購業(yè)務(wù)的熟練度以及實(shí)務(wù)操作的經(jīng)驗(yàn)，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，單是在業(yè)務(wù)熟悉上就花費(fèi)了不少時(shí)間，尤其是像從海外剛聘請回來的會(huì)計(jì)師，綜合能力可能過硬，但對政策制度的了解并不夠熟練，審計(jì)質(zhì)量也必然受到影響。再比如在業(yè)務(wù)流程上，業(yè)務(wù)洽談階段缺乏對并購雙方的了解，風(fēng)險(xiǎn)分析不足，審計(jì)監(jiān)管和復(fù)核都不夠嚴(yán)格，沒有全面檢測出存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，埋下隱患。

三、企業(yè)并購審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略

（一）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，加強(qiáng)信息識(shí)別。注冊會(huì)計(jì)師作為企業(yè)并購審計(jì)工作的主要管理者和執(zhí)行人員，注冊會(huì)計(jì)師必須具備審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對并購企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行效率、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等進(jìn)行充足地調(diào)研，分析可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、并購意圖、并購行為等來預(yù)估引起并購審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，提煉其中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，判斷引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因是在報(bào)表上還是認(rèn)定環(huán)節(jié)，從而對審計(jì)程序進(jìn)行優(yōu)化，并對并購各環(huán)節(jié)的審計(jì)要點(diǎn)進(jìn)行明示。在并購前的準(zhǔn)備階段，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)和企業(yè)各管理層級(jí)人員分別進(jìn)行深度洽談，比對外部評價(jià)和內(nèi)部評價(jià)，主動(dòng)識(shí)別被審計(jì)企業(yè)所提供財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)、經(jīng)營信息等的真實(shí)性，并以謹(jǐn)慎、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度開展審計(jì)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，積極應(yīng)對，并編制出科學(xué)合理的審計(jì)報(bào)告。

（二）以內(nèi)部控制為導(dǎo)向加強(qiáng)審計(jì)程序執(zhí)行力。根據(jù)事務(wù)所內(nèi)控流程，對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的開展進(jìn)行全方位的監(jiān)管，規(guī)范人員行為，確保注冊會(huì)計(jì)師在企業(yè)并購審計(jì)中嚴(yán)格按照各執(zhí)行程序進(jìn)行。同時(shí)，對審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)管控：第一，注冊會(huì)計(jì)師必須加大對企業(yè)內(nèi)控的審計(jì)力度，判定并購企業(yè)是否存在財(cái)務(wù)舞弊傾向，分析并購中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)環(huán)節(jié)，并相應(yīng)地采取下一步審計(jì)執(zhí)行程序。第二，根據(jù)前期分析出的企業(yè)并購中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)一步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)成因、影響力等的審查，采取特殊審計(jì)程序。第三，對實(shí)質(zhì)性執(zhí)行程序中易存在漏洞的函證程序、收入確認(rèn)檢查程序以及詢問觀察程序等進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。嚴(yán)格要求審計(jì)人員依據(jù)擬定的發(fā)函標(biāo)準(zhǔn)、函證收寄規(guī)范對函證收發(fā)地點(diǎn)等信息進(jìn)行審查。對企業(yè)供貨商、客戶等經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的走訪，也需由負(fù)責(zé)審查的審計(jì)人員簽字，并明確審計(jì)責(zé)任，以此來提高審計(jì)人員工作的嚴(yán)謹(jǐn)性。嚴(yán)格執(zhí)行收入確認(rèn)書面審查程序，對并購企業(yè)的收入進(jìn)行全面、細(xì)致地分析，若部分收入確認(rèn)存在疑點(diǎn)，且沒有充分的證據(jù)證明，則應(yīng)即使要求并購企業(yè)提供相應(yīng)的資料，同時(shí)由審計(jì)人員對資料進(jìn)行再度審核和搜集，確定企業(yè)收入是否真實(shí)，以便進(jìn)行下一步計(jì)劃。

（三）健全并購審計(jì)質(zhì)量控制制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)法等相關(guān)法律政策指引和規(guī)定，在結(jié)合自身實(shí)際管理情況的基礎(chǔ)上，對審計(jì)質(zhì)量控制制度進(jìn)行完善，并根據(jù)事務(wù)所業(yè)務(wù)特點(diǎn)調(diào)整質(zhì)量控制制度，使其更具有針對性，更加符合事務(wù)所經(jīng)營管理模式。其中，對于人力資源管理，事務(wù)所應(yīng)加大對注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的培養(yǎng)，提高注冊會(huì)計(jì)師招募門檻，形成多層次的人員結(jié)構(gòu)，確保事務(wù)所既有綜合能力強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的高級(jí)注冊會(huì)計(jì)師，也有學(xué)習(xí)能力強(qiáng)、心思縝密的入門級(jí)注冊會(huì)計(jì)師。再根據(jù)企業(yè)并購的復(fù)雜性，配備能力適宜的注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)，確保審計(jì)人員的專業(yè)性、經(jīng)驗(yàn)度都能支持此次審計(jì)工作的順利開展，降低由于審計(jì)人員能力不過關(guān)而引起的審計(jì)審查風(fēng)險(xiǎn)。對于人員責(zé)任劃分，需完善分級(jí)督導(dǎo)和責(zé)任考評機(jī)制，以《注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的規(guī)定為依據(jù)，對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作進(jìn)行多角度、多維度的監(jiān)督和復(fù)核，并落實(shí)追究問責(zé)制度，將審計(jì)中由注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人因素引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)落實(shí)到執(zhí)行人和負(fù)責(zé)人身上，采取降薪、降職、記過等處罰，對于違反職業(yè)道德的，應(yīng)嚴(yán)懲不貸，以此來提高質(zhì)量控制制度的權(quán)威性和約束力。在信息傳遞上，應(yīng)加大信息化系統(tǒng)建設(shè)力度，確保信息傳遞的及時(shí)性，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中遇到問題時(shí)，可以直接通過信息系統(tǒng)和事務(wù)所其他經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會(huì)計(jì)師尋求幫助，提高問題解決的效率。在業(yè)務(wù)流程控制上，一方面事務(wù)所應(yīng)聽取注冊會(huì)計(jì)師提出的意見，對并購業(yè)務(wù)的承接制度、流程等進(jìn)行優(yōu)化，以為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作提供便捷為目標(biāo)。另一方面，對企業(yè)并購中審計(jì)工作流程進(jìn)行規(guī)范和調(diào)整，根據(jù)常見的并購審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為依據(jù)，對重點(diǎn)流程進(jìn)行批注、細(xì)化，對價(jià)值較低的流程進(jìn)行刪減，以此來提高審計(jì)效率。

四、結(jié)語

企業(yè)并購中審計(jì)工作的開展是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，不但涉及并購雙方大量的財(cái)務(wù)報(bào)表、經(jīng)營信息等數(shù)據(jù)的解讀，還需對企業(yè)內(nèi)控效率、業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方情況等進(jìn)行分析，同時(shí)還要結(jié)合企業(yè)管理者、工作人員以及合作方等多方調(diào)查、詢問來對企業(yè)經(jīng)營真實(shí)性進(jìn)行考量，對于注冊會(huì)計(jì)師而言，這必然是一項(xiàng)難度較大、復(fù)雜性較高的工作，對其專業(yè)能力、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及職業(yè)道德等都提出了高要求，注冊會(huì)計(jì)師必須根據(jù)完善的審計(jì)質(zhì)量控制制度嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，及時(shí)識(shí)別存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并從專業(yè)的角度提出審計(jì)建議，同時(shí)保證事務(wù)所審計(jì)的權(quán)威性。

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作者:郭敏 單位:江蘇中瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司連云港分所