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提要:繼美國舞弊丑聞之后，為進一步增強市場經濟參與者的信心，諸多國家紛紛開展內部控制改革，并頒布相關法律法規及制度準則。事實上，我國已然深刻認知到內部控制審計的重要性，在提高上市公司信息披露質量的目標導向下，在充分借鑒美國理論成果及實踐經驗的同時，結合本國實情，頒布系列政策法律文件，并就整合審計進行深度探究。本文基于對整合審計的簡析論述，著重就上市公司財務報表審計與內部控制審計的整合進行研究。

關鍵詞:上市公司；財務報表；內部控制；整合審計

在《企業內部控制審計指引》基礎上，內部控制審計得到高度重視。基于成本效益原則導向的財務報表審計與內部控制審計整合，為市場參與者提供了更加豐富的信息，是審計事業發展的主流和最佳選擇，有關方面的研究備受學術界和社會各界廣泛關注。

一、整合審計

現階段而言，整合審計已然成為上市公司財務報表審計與內部控制審計工作發展的主流，因其優勢功能價值，得到普范推廣，對其了解是有效實踐的基礎。

（一）概念。整合審計作為一種有效的工作模式，最早出現在美國AS5中，即是指由同一會計事務所完成對象單位的財務報表審計和內部控制審計，基于流程、計劃的科學化設計，實現財務報表公允性、內部控制有效性以及審計意見合法性的目的。其中，財務報表審計作為提升財務報表可信度的基礎手段，可視為在審計準則的指導下，注冊會計師為保證財務報表合法性以及公允性，而制定和執行的計劃，并發表審計意見。而內部控制審計則是指注冊會計師對特定日期的企業內部控制有效性進行審計，并發表意見。從宏觀維度上解讀，財務報表審計與內部控制審計的最終目標指向都是提高公司可信賴程度，亦均采用風險導向的方法，即基于風險評估，精準識別和評估重大的錯報風險，繼而根據相關結論獲取充分的審計證據，可應用的方法包括詢問、觀察、檢查以及重新執行等。正是緣于兩種審計工作高度的關聯性以及相似性，奠定了整合審計基礎，為對象公司提供高品質財務信息，保障決策有效性和發展持續性。

（二）價值。面對激烈復雜的市場競爭，風險導向審計被視為控制風險的有效方式，財務報表審計與內部控制審計均是采用自上而下的思路，兩者整合有利于提升審計工作效率。某種維度上講，整合審計在保證審計結果的同時，節約了審計資源及成本，還降低了注冊會計師工作強度，它所展現出的價值功能優勢，奠定了其存在的基礎。另外，在整合審計系統中，可促進工作成果共享共用，大大降低了審計風險。而對于上市公司而言，財務報表審計與內部控制整合，避免了其被重復取證，相關材料的利用價值顯著提升，工作效率也得到了有效改善。同時，財務報表審計與內部控制審計均需要較高的費用支出，從經濟價值上講，兩者整合勢必會成為公司領導層的首選。根據國家相關法律規定，上市公司要在同一時期內公布財務報表及內部控制審計信息，如果分開實行，很容易增加上市公司面臨的法律風險，亦會造成會計事務所工作上的協調問題，因此兩者整合更具可行性。綜上所述，無論對于會計事務所還是上市公司，財務報表審計與內部控制審計整合均發揮了重要價值。

二、上市公司財務報表審計與內部控制審計的整合策略

對于上市公司而言，財務報表審計與內部控制審計整合具有十分重要的現實價值，其作為一項系統化工程，需以明確的目標為導向，并規范流程、創新實踐、完善報告。

（一）明確目標。縱觀整個事實發展，上市公司財務報表審計與內部控制審計整合體系的重構，其核心目標是提升審計信息質量。微觀層次上分析，注冊會計師為了了解和測試內部控制，往往針對財務報表審計和內部控制審計執行不同的目標。其中，財務報表審計更多的是為了對上市公司財務報表合法性、公允性發表審計意見，其作為實質性程序性質、時間以及范圍制定的有效依據，往往要求注冊會計師綜合考量與財務報表編制相關的內部控制，但并非對上市公司內部控制發表審計意見。而內部控制審計則是偏重于上市公司特定基準日與財務報表相關的內部控制設計及運行有效性發表意見，并出具審計報告。因此，上市公司財務報表審計與內部控制審計的整合，應將上述兩種審計目標融組在一起，這就需要注冊會計師樹立較強的風險、錯報、控制連帶意識，提高他們的執行能力，以保證整合審計順利實施。

（二）合理計劃。在上市公司財務報表審計與內部控制審計整合執行中，審計計劃占據著十分重要的地位，影響著整個審計的步調，亦關系到整合審計質量。在具體的踐行過程中，應對整合審計系統進行宏觀考量，計劃內容包括審計范圍、報告目標、時間安排以及審計方向、審計資源等，指導進一步的細化計劃實施。具體整合審計計劃的目的則是為了進一步降低審計風險，并控制在可接受范圍內。計劃審計工作是一個持續、不斷修正的過程，應灌入到整個審計工作體系中，要求綜合考慮財務報表錯報和內部控制缺陷對其的影響，并基此增加相應審計程序或擴大審計范圍，確保審計信息質量。注冊會計師在開展審計相關工作之前，應與上市公司進行協商，共同約定整合審計業務，合理規定審計收費、溝通形式、管理責任、審計范圍等內容。在此基礎上，為了提高資源利用率和節約審計成本，整合審計應要求統一項目人員完成，協調好各部分關系，根據質量控制程序指導，確定對其的監督和復核工作。

（三）創新實踐。風險評估作為整合審計體系的有機構成，為后續工作開展奠定基礎。常規情況下，風險評估的首要基礎是了解上市公司的所處環境及實際情況，在自上而下的審計思想指導下，對整體層面的風險進行評估分析，找出其中重點部分，針對性地組織審計業務，并進行必要的測試，從而提高審計工作效率。完善的風險評估應包括幾項基本內容，即上市公司的會計政策、上市公司的戰略目標、上市公司的財務業績以及上市公司的內部控制等。控制測試雖對財務報表審計是非必需的，但卻是內部控制審計的核心部分，其中亦包括與財務內部控制相關的內容。從整合審計的角度講，無論財務報表審計還是內部控制審計均需出具審計報告，要求控制測試不僅要考慮成本效益，還需滿足內部控制審計要求，如此才能保障審計意見的實效性，在此過程中，時間的確量尤為重要，一般為上市公司內部控制自我評價基準日前后。另外，在整合審計實踐中，還需著重考慮舞弊問題，尤其是針對關聯方交易、非常規交易等高風險領域，進而考慮相關控制對舞弊發生的披露和阻止效力。

（四）完善報告。根據《企業內部控制審計指引實施意見》的規定，注冊會計師在完成內部控制審計與財務報表審計后，應當分別對內部控制和財務報表出具審計報告，并簽署相同的日期。因此，在上市公司財務報表審計與內部控制審計系統中，注冊會計師應明確兩種不同的審計目標導向，并生成與之相對應的意見結果。某種維度上講，財務報告內部控制的目的是為了保證財務報表信息的完整性、真實性而設計的，因此與內部控制審計結果存有一定的內在聯系。值得客觀指出的是，上市公司可通過注冊會計的調整意見適當地修正重大錯報，而內部控制重大缺陷卻不能被及時修正，因而兩種審計報告生成的結果又有所不同。因此，在我國現行整合審計系統中，并不支持整合審計結果及意見，對此，注冊會計師可采用在同一份報告中呈現兩種內容，亦可選擇獨立報告。完善的審計報告，對上市公司財務報表與內部控制進行了審計分析，并以報告的形式出現，提出了相應意見，對促進上市公司發展具有重要作用。總之，上市公司財務報表審計與內部控制審計整合十分重要和必要，對減輕會計事務所工作負擔及上市公司審計成本均產生了積極作用，其作為一項系統化工程，需從目標定位、合理計劃、創新實踐、報告完善等諸多方面做出努力，未來關于此課題的探究任重而道遠。

主要參考文獻：

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作者:王晨光 單位:濟南農村商業銀行股份有限公司