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［提要］高校教育成本，即高校日常運行費用的總計。隨著經濟社會的高速發展，競爭日益加劇，優化成本核算、加強成本管控顯得尤為重要。成本核算是高校優化預算管理、全面實施績效管理的基礎性工作。自2019年1月1日起，政府會計制度全面施行，新制度引入權責發生制的核算基礎，為高校成本核算指明新的方向。
一、高校成本核算現狀
（一）缺乏成本核算意識。高校作為公益類事業單位，為社會提供人才培養和教育科研服務，不以盈利為目的，這使得社會及高校自身普遍忽視學校教育投入與產出的平衡，注重資金投入數量而忽視資金的利用效率，加之過去各類財政撥款考核都是單方面考核預算執行進度、資金執行情況，很少有成本管控考核，對資金使用效率缺乏有效監管，導致高校缺乏成本管理的動力，工作重點集中于資金收付、預算執行、決算編報等環節，強調經費收支，成本管理粗放滯后，成本管控未得到應有的重視。此外，財務人員自身成本意識薄弱，受傳統“報賬式”會計思維的約束，重核算、輕管理，財務人員短時間內難以實現從核算會計向管理會計的轉變，會計的管理職能沒有得到有效發揮，對高校成本管理的認知不夠、重視程度不夠，成本管控的理念較弱。
（二）缺乏合理方法，分攤不合理。成本分攤才能了解高校成本真實的構成情況，目前高校成本的分攤有失公允，許多業務部門承擔的成本與自身不配比，造成成本扭曲、數據偏差，提供無效的成本信息，與成本核算目標背道而馳。直接成本直接用于特定業務的耗費，能夠直接體現，直觀且容易量化，間接成本是項目間接耗費的費用，構成相對復雜，難以量化。間接成本的承擔主體多，而且每個消耗主體各自承擔的業務不盡相同，特點各異，導致難以找到一致的標準，難以確定合理的分配率。比如，高校的水電暖費用，沒有按照合理的比例分攤到教學費用、行政管理費用、后勤管理費用，往往是一刀切地計入后勤管理費用。部分教學行政“雙肩挑”的人員，其人員支出也沒有在教學和行政管理費用中分攤。此外，科研間接費用，如水、電、暖氣、場地、管理人員等費用也缺乏合理的分攤方法，導致成本核算難以推進。成本分攤不合理，必然造成成本項目無法正確反映，該由教學承擔的成本分配到了后勤管理，該由科研承擔的成本分配到了行政管理，人為地降低了教學科研投入，使得教學評估、檢查巡視等匯報的數據不達標。
（三）成本核算難度大。高校成本核算在實際操作上面臨許多困難。高校人員數量多、教育活動多、成本項目多、經濟活動復雜，導致成本核算工作量大。高校人員構成復雜，按照不同口徑可以將人員劃分成各個類別，可以按人員身份分為教師、學生，可以按工作性質分為教學人員、行政人員、后勤人員，還可以按教學層次分為本科、碩士、博士等，不同的人員對應著不同的成本信息。隨著高等教育普及、高校規模擴大，高校人員數量逐年增多，普遍達到了幾萬人的規模，高校人員數量之大，也給成本核算增加了難度。高校成本項目種類繁多，有工資福利費用、商品服務費用、對個人家庭補助費用等，各種經濟活動層次廣、維度多，不同維度的經濟活動對成本信息有不同的需求。此外，高校以學期、學年為運行期間安排教學活動，而高校因需納入政府財政預算，按照自然年度為一個會計周期，核算周期口徑的不一致給高校成本核算加大了難度。另外，高校財務人員對于成本核算及缺乏實踐經驗，又缺乏理論知識，普遍沒有掌握科學的成本核算方法，進一步加大了高校成本核算難度。
（四）基礎性工作薄弱。成本核算基礎數據質量參差不齊，盡管已經實行政府會計制度，引入權責發生制，但是目前高校采用的核算思路并未完全轉變，核算方式仍然是依據收和支，應當按時計提的費用沒有及時計提，仍然在付款時一次計入費用，當期應收未收的款項的不及時計入收入，等到款項到賬時才計收入，收入費用仍然出現跨期入賬，時間不配比，沒有實現成本期間合理劃分。高校的成本管理缺乏成本核算制度，對成本核算目標、原則不明確，成本核算對象、范圍模糊。成本管理內控監督機制不健全，成本管理缺乏約束，缺乏監督環節，不利于成本核算工作的開展。此外，成本管理不是財務一個部門的事，也不僅是行政管理部門的事，而是應當由全校全員齊心協力共同完成的任務，從行政管理到二級學院每個師生員工都應當樹立成本責任意識。目前，高校的成本管理工作鋪開面較窄，全員參與成本管理的責任感不足。
二、作業成本法的應用
由于目前高校成本核算存在種種困境，因此選擇科學合理的成本計算方法顯得尤為重要，作業成本法對成本的計算和分配有其獨特之處，可以更全面、真實、準確的核算教育成本，為高校決策提供可靠信息。
（一）作業成本法的概念。作業成本法，是一種基于活動的成本管理方法，其核心是“產品消耗作業，作業消耗資源”。對于高校來說，作業成本法是圍繞高校的作業，即高校各項業務活動，對成本進行歸集和分配。作業成本法可以彌補傳統成本計算方法的缺陷，形成高校成本核算管理框架。
（二）作業成本法核算流程設計1、確定資源耗費，明確資源動因。高校在人才培養、科學研究過程中的耗費的能源、設備、耗材、人力資源以及各類運行費用皆為資源，可以將其劃分為直接成本、間接成本，直接成本可以根據高校會計核算設置的部門、項目、資金來源、經濟科目等輔助核算項目直接計入成本對象。直接成本包括：可以依據賬務核算直接獲取的各部門發生的辦公費、差旅費、印刷費、設備費、材料費等。間接成本則需要按資源動因分配到作業活動中去。間接成本包括：由學校統一支出的水費、電費、取暖費以及保障日常運行的公用經費等。2、確定作業中心，建立作業成本庫。作業是生產經營過程中進行資源耗費的具體活動，高校在日常運行過程中發生的活動相對來說較為復雜，依據不同的層次和標準，能夠分類出高達數十種乃至上百種作業活動。在確定高校作業活動時，如果作業數量過多過細，則會導致計算復雜、信息混亂，徒增核算成本；如果作業數量過少，則會影響成本數據的準確性，導致數據信息不可靠。因此，在確定高校作業時，要依據重要性和相關性原則，合理確定數量，以確保成本核算的可操作性，提高成本核算效率。作業中心又稱之為作業成本庫，由相似或相近的不同作業活動合并組成，這種作業活動的合并，有利用歸集資源動因，計算資源的耗費情況。授課、考試、論文、實習、實驗、專業建設、課程建設、教學改革等作業，與教學工作直接相關，合并為教學作業中心。心理咨詢、軍訓迎新、本碩招生、圖書網絡、學生活動、團學實踐、畢業生就業等作業，是教學工作的輔助活動，合并為教輔作業中心。論文研究、科研課題研究、科研平臺建設等作業，屬于科研相關的作業活動，合并為科研作業中心。黨建宣傳、財務管理、人事管理、審計監察等作業，負責高校行政管理業務，合并為行政作業中心。資產管理、安全保衛、維修維護、基礎建設、學生生活服務等作業，為高校運轉提供后勤保障，合并為后勤管理作業中心。3、確定成本動因，計算成本分配率。（1）確定資源動因。資源的消耗，受資源動因的推動。直接費用直接計入成本對象，間接費用依據資源動因分配至各作業中心。資源動因根據資源的不同性質可以確定為教師人數、學生人數、學時、項目數量、設備數量、使用面積等。資源動因分配率=資源總耗費/資源動因量。（2）確定作業動因。分配到各作業中心的資源耗費還需要按照作業動因繼續分配至成本對象。按照成本對象消耗作業的原因和方式，根據各單位業務實際情況，確定作業動因。教學作業中心，作業動因為上課課時、實習次數、考試人次等。教輔作業中心，作業動因為在校生人數、心理咨詢時長等。科研作業中心，作業動因為課題數量、科研設備使用時間等；行政作業中心，作業動因為行政人員數量、做班時間等；后勤作業中心，作業動因為維修工時、設備采購數量等。作業動因分配率＝作業中心總耗費/作業動因分配率。4、歸集總成本，計算生均成本。按照作業成本法的核心思路，先將資源耗費歸集到各個作業中心，再將各作業中心承擔的耗費分配至具體成本對象，成本對象在各作業中心耗費的資源總和即為成本對象的最終耗費。成本對象在各作業中心耗費的間接費用=作業動因分配率×消耗作業動因量成本對象耗費的間接費用總和=各作業中心耗費的間接費用總和成本對象耗費的總成本=直接費用總和+間接費用總和生均成本培養成本=耗費總成本/學生總人數5、進行成本分析。通過對高校教育成本計算和歸集，要對計算結果做好成本分析，以更好地進行成本管控，優化成本管理，提高資源配置效率。從計算的成本數據中找出哪些方面存在明顯浪費，資源利用率低下，成本未得到合理控制，并積極探索解決方法，制定解決措施，降低成本。找出哪些方面有成本控制的優勢，哪些方面資源利用率高、資金使用效益高，并總結經驗，借鑒到學校運行的其他方面。根據對各項作業的分析，劃分出高?；顒又械脑鲋底鳂I和非增值作業，并盡可能減少和降低非增值作業，控制其成本，并擴大增值作業投入，增加增值作業成本，使高校資源配置更合理。以作業成本法核算的成本數據為基礎，設置不同等級的評價指標，進行“投入-產出”的績效評價，為高校投入的效益和高?？沙掷m發展提供理論和實踐的雙重支撐。
三、作業成本法在高校實施的保障措施
（一）設置成本核算崗位，強化成本核算培訓。高校應當單獨設置成本核算崗位，由專業人才從事成本核算工作，明確崗位職責，優化成本核算業務流程，突出工作重點，將工作重心放在成本管理上。要強化專業崗位人員的業務培訓，定期參加上級部門、會計學會、社會組織等舉辦的成本核算、成本管理方面的培訓，更新知識結構，了解最新的指導思想、發展方向。對于資產部門、審計部門、人事部門等相關業務人員，也普及成本核算知識，明確業務內容。定期組織業務研討會，邀請相關單位和部門的專業人才參加，促進業務人員之間的交流學習，開拓眼界，拓寬視野。要堅持“走出去”的理念，去企業實地考察，學習先進管理方式，更新管理理念，與兄弟單位溝通交流，取長補短，相互借鑒經驗。
（二）定期考核，加強監督。高校的成本管理應當實行定期考核制度，納入高?？己斯芾眢w系。對考核的結果實施獎懲，完善對高校成本管理的獎懲制度，充分調動成本管理的積極性，提升高校成本管理的緊迫性，確保成本管理工作落地實施。要加強監督機制，實行內部監督與外部監督相結合，定期進行內部自評，根據自身發展實際，建立符合高校發展需求的指標評價體系，定性與定量指標相結合，定期自查，分析成本核算結果，提出優化對策，對成本管控落后的環節，及時制定改進措施，優化調控，加強管理，降低成本，提高資金使用效率，強化成本管理意識。
（三）加強各部門溝通協作。高校成本管理工作的基礎數據來源廣泛，各項資源耗費的歸集、作業中心的劃分與學校各項業務息息相關，需要各部門的數據支持，因此成本核算工作不是哪一個部門的任務，而是一個需要各部門齊心協力、團結協作共同完成的工作。各部門之間要打破信息壁壘，加強業務溝通和交流，打通財務與非財務數據的通道，打破工作界限，相關部門工作人員也要樹立成本核算意識，將成本核算與自己的工作相結合，必要時可以設置在相關部門設置兼職崗位，以更好地推進成本核算工作的進行。
（四）加強信息化建設，打造智慧校園。高校成本管理工作的開展離不開信息化的支撐。大數據時代，高校應當順應時展趨勢著力建設智慧校園，打造信息共享平臺。智慧校園是信息化發展的新興產物，將教學、科研、辦公、宣傳、人事、圖書、生活服務等高校的各項職能有機融合，通過一個平臺，實現數據信息的整合。成本管理的基礎數據相對繁瑣，不僅要獲取財務信息，還要獲取大量非財務信息，復雜的基礎數據如果靠人工獲取非常困難，而且數據質量得不到保證，因此除了需要加強部門之間的協作外，更需要信息化平臺來保障數據及時、準確的獲取。高校應當加強信息化建設，打造智慧校園，提高成本核算工作效率，為成本管理提供便捷的信息支持。
四、結語
隨著高校成本核算工作的大力推進和實施，核算制度不斷完善，考核力度的不斷增強，各單位都在努力尋求符合單位自身發展要求的成本核算方法。采用作業成本法核算高校成本，能夠提高成本數據的準確性，提高高校成本的核算質量，使得高校成本管控更有成效，能夠為高校的可持續發展提供更科學、精準、可靠的信息支持。政府會計制度的施行為高校成本核算提供了理論基礎，高校應當以此為契機，進一步加強成本管控，優化資源配置，確保高校持續、穩定、健康發展。
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作者:李穎穎 張亮 姜顏 單位:山東體育學院