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【摘要】

隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷推進，對醫(yī)院經(jīng)濟管理提出了更高的要求。成本管理作為醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要內(nèi)容，必須引入先進的管理方法，在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下有效降低各項醫(yī)療服務(wù)項目成本，實現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟效益最大化。本文從分析醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀入手，闡述作業(yè)成本法引入到醫(yī)院成本管理的必要性，并對作業(yè)成本法的具體應(yīng)用進行探討，期望對彌補醫(yī)院傳統(tǒng)成本管理模式下的成本核算不足有所幫助。

【關(guān)鍵詞】

醫(yī)院；成本管理；作業(yè)成本法；成本核算

一、醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，我國大部分公立醫(yī)院的成本管理以傳統(tǒng)的成本核算方法為基礎(chǔ)，參照依據(jù)為衛(wèi)生部頒布的醫(yī)院財務(wù)制度。根據(jù)核算對象的不同，醫(yī)院成本核算主要包括科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算四個層次，其核算依據(jù)為醫(yī)院成本會計制度下所提供的會計信息。雖然在傳統(tǒng)成本管理模式下，成本核算過程較為簡單、易于理解，但是卻難以適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的發(fā)展，暴露出以下弊端：

（一）成本管理意識單薄

大部分醫(yī)院將成本核算只歸于財會部負責，沒有調(diào)動起各科室參與成本管理的積極性。在這種成本管理模式下，各科室及職工沒有明確劃分自身應(yīng)承擔的成本管理責任。同時，部分醫(yī)院普遍存在著重成本核算、輕成本管理的思想，沒有將成本管理與預(yù)算管理、經(jīng)濟責任制度聯(lián)系起來，使得成本管理效果欠佳。

（二）成本信息真實性不足

傳統(tǒng)成本核算方法以業(yè)務(wù)量、職工人數(shù)作為分攤間接成本的標準，沒有根據(jù)資源的實際消耗情況追溯成本核算對象，使得成本分攤過于粗放，導致成本核算結(jié)果與真實成本存在著一定偏差，增加了成本決策的不確定性。

（三）成本管理內(nèi)容不全面

部分醫(yī)院過于重視成本控制，不惜采取降低服務(wù)質(zhì)量的手段達到成本控制目標，對醫(yī)院日常經(jīng)營帶來了不利影響。同時，醫(yī)院將收入和支出作為成本管理的重要內(nèi)容，而沒有關(guān)注資本運行質(zhì)量和資本負債結(jié)構(gòu)等問題，使得醫(yī)院出現(xiàn)了增收不增效的現(xiàn)象，沒有實現(xiàn)成本管理目標。

二、醫(yī)院成本管理中引入作業(yè)成本法的必要性分析

作業(yè)成本法又被稱為ABC法，是將間接成本和輔助費用更準確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計算方法。在醫(yī)院成本管理中引入作業(yè)成本法，能夠有效消除傳統(tǒng)成本管理模式的弊端，有助于提高醫(yī)院成本管理效率，其應(yīng)用的必要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）是增強全院職工成本意識的客觀需要

醫(yī)院采用作業(yè)成本法進行成本管理，能夠?qū)⒊杀竟芾碡熑温鋵嵉礁鱾€科室，改善職權(quán)不清、責任不明的成本管理現(xiàn)狀，調(diào)動起全院職工參與管理的積極性。同時，作業(yè)成本法將醫(yī)療服務(wù)流程細化到每個作業(yè)，通過考核每個作業(yè)的完成情況，從而評價作業(yè)負責人的工作績效，在一定程度上保證了工作質(zhì)量。

（二）是提高成本信息質(zhì)量的客觀需要

醫(yī)院在成本核算中運用作業(yè)成本法，可將醫(yī)療資源與醫(yī)療服務(wù)項目緊密聯(lián)系起來，在充分考慮醫(yī)療服務(wù)流程邏輯關(guān)系的基礎(chǔ)上，根據(jù)資源的具體耗用情況將成本分配到服務(wù)項目中，使得分攤依據(jù)更加合理，有助于提高成本信息的真實性和準確性。

（三）是強化成本事前事中控制的客觀需要

醫(yī)院在采用作業(yè)成本法的情況下，一方面,可促使預(yù)算管理結(jié)合醫(yī)院各項服務(wù)流程進行管理，實現(xiàn)對成本的事前控制；另一方面，可將醫(yī)療服務(wù)劃分為多個作業(yè)流程，最大限度地減少非增值作業(yè)的發(fā)生，強化成本事中控制。

（四）是優(yōu)化資源配置的客觀需要

購置醫(yī)療設(shè)備是改善醫(yī)院醫(yī)療條件，增強醫(yī)院競爭力的有效途徑。醫(yī)院可采用作業(yè)成本法對大型醫(yī)療設(shè)備進行成本收益分析，合理計算設(shè)備所提供的醫(yī)療項目成本，將其作為決定是否購置醫(yī)療設(shè)備的重要依據(jù)。

三、醫(yī)院成本管理中作業(yè)成本法的應(yīng)用

（一）確定作業(yè)成本庫及其動因

1.作業(yè)成本庫的建立。醫(yī)院要根據(jù)醫(yī)療服務(wù)消耗資源的具體情況建立起作業(yè)成本庫，用于歸集相同成本動因引起的不同成本。作業(yè)成本庫的建立要充分考慮到以下因素：一是考慮資源昂貴、金額重大、對整個作業(yè)鏈影響較大的作業(yè)；二是考慮各個作業(yè)之間的相關(guān)性和連貫性，通過對前后小作業(yè)進行吸收將其確認為主要作業(yè)；三是考慮影響每項作業(yè)的資源動因，判斷其是否為同質(zhì)的成本形態(tài)，若同質(zhì)則歸集為同一作業(yè)成本庫。如，A、B兩種醫(yī)療服務(wù)所消耗的消毒成本雖不同，但是卻都是由消毒作業(yè)這一成本動因引起的，所以應(yīng)將其均歸集到消毒作業(yè)成本庫中。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)醫(yī)療服務(wù)過程的復雜程度確定作業(yè)成本庫的數(shù)量。

2.作業(yè)成本動因的選擇。作業(yè)成本動因是將作業(yè)成本庫的成本分配到醫(yī)療服務(wù)項目的分配標準，直接關(guān)系到醫(yī)院成本核算信息的準確性。在確定作業(yè)成本動因時，應(yīng)注意以下幾個方面：一是，確保實際作業(yè)消耗量與成本動因消耗量有較高的關(guān)聯(lián)度；二是充分考慮作業(yè)成本動因的確定可能出現(xiàn)的行為后果；三是選擇信息成本相對較小的成本動因。在實際操作中，作業(yè)成本動因的確定一般采取經(jīng)驗判斷法，先由多位實施者分別進行判斷，而后再整理確定為作業(yè)成本動因。

（二）確定資源成本庫及其動因

1.資源成本庫的建立。資源成本庫用以反映醫(yī)療服務(wù)所產(chǎn)生的原始消耗，主要包括直接計入的成本和間接分攤計入的成本。其中，直接計入資源成本庫的成本，主要包括人員工資、材料費、業(yè)務(wù)費、公務(wù)費、藥品費；間接分攤計入資源成本庫的成本，主要包括房屋設(shè)備修繕費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷、管理費用以及其他費用，這些費用的分攤計入要根據(jù)資源使用方式進行確定。

2.資源成本動因的確定。資源成本動因用以反映作業(yè)對資源的耗用情況，可采用經(jīng)驗法、測量法以及回歸法對資源動因進行確定。經(jīng)驗法是通過訪談的方式確定資源動因和資源消耗；測量法是利用儀器儀表來計量資源消耗，僅限于對水、電、氣資源消耗的確定；回歸法利用統(tǒng)計數(shù)據(jù)建立公式對資源動因進行確定，確定結(jié)果較為準確。

（三）資源成本分配

根據(jù)資源動因?qū)①Y源成本分配到每類作業(yè)成本庫中，并確定資源耗用量。具體方法如下：一是在人員工資分配中，將基本工資、職工福利費、社會保障基金、補助等工資構(gòu)成，按照職工在各個作業(yè)中心所花費的時間分配到各個作業(yè)中心，而后計算各個作業(yè)中心的工資總和，得到各個作業(yè)中心的人工成本；二是在水電費分配中，按照水電表測算各個作業(yè)中心消耗的水電費。對于未安裝水電表的作業(yè)中心，按照作業(yè)中心的設(shè)備功率及工作時間對水電費進行分攤；三是在材料耗用分配中，根據(jù)衛(wèi)生材料、低值易耗品以及其他材料的實際耗用量分配到各個作業(yè)中心，或按照直接耗材的比例將材料耗用量分攤到作業(yè)中心；四是在藥品費分配中，將藥品耗費直接計入各作業(yè)中心的成本中；五是在業(yè)務(wù)費分配中，根據(jù)醫(yī)療項目的例數(shù)分攤到各個作業(yè)中心；六是在設(shè)備折舊費和房屋修繕費分配中，按照設(shè)備價值、使用時間分配設(shè)備折舊費，按照占用房屋面積分配房屋修繕費；七是在其他費用和管理費用分配中，按照醫(yī)療項目例數(shù)進行分配。

（四）確定醫(yī)療服務(wù)項目成本

根據(jù)各作業(yè)成本庫的成本和作業(yè)動因總數(shù)計算各作業(yè)中心單位作業(yè)動因的成本分配率。由于醫(yī)院都按照醫(yī)療項目進行收費，所以可將成本核算對象確定為醫(yī)療服務(wù)項目。根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項目消耗的作業(yè)量和已經(jīng)確定的成本分配率，將作業(yè)成本分配到醫(yī)療服務(wù)項目成本中，并求出被分配的各作業(yè)成本之和，即為醫(yī)療服務(wù)項目總成本。單例醫(yī)療服務(wù)項目成本為醫(yī)療服務(wù)項目總成本除以醫(yī)療服務(wù)項目的發(fā)生例數(shù)。

四、應(yīng)用案例

下面以某醫(yī)院A科室為例，對作業(yè)成本法的應(yīng)用進行分析。

（一）確定作業(yè)中心

A科室分為人力管理中心、行政管理中心、病房中心、診療費用中心，根據(jù)成本發(fā)生類型的不同，確定作業(yè)中心和作業(yè)動因，具體為：

1.與人力成本相關(guān)。第一，根據(jù)每天工作人數(shù)確定技師成本；第二，根據(jù)接診量確定管理人員成本；第三，根據(jù)每天工作人數(shù)確定醫(yī)護人員成本。

2.與行政管理成本相關(guān)。根據(jù)接診量確定行政管理費。

3.與病房成本相關(guān)。第一，根據(jù)消毒面積確定日常消毒費；第二，根據(jù)病房面積確定病房折舊費；第三，根據(jù)病房設(shè)備維修面積確定病房維修費；

4.與診療費用相關(guān)。第一，根據(jù)接診費確定設(shè)備維修費；第二，根據(jù)耗水量確定水費；第三，根據(jù)耗電量確定電費；第四，根據(jù)取暖面積確定取暖費。

（二）確定資源動因

A科室耗用的資源包括：第一，人力資源，具體為技師、管理人員、醫(yī)護人員成本。第二，管理費用，具體為辦公費、差旅費、公務(wù)接待費、車輛維修費、科研培訓費。第三，固定資產(chǎn)，具體為病房折舊費、病房修繕費。第四，保障服務(wù)，具體為水費、電費、取暖費以及設(shè)備維修費。

（三）診療項目單位成本計算

將2014年已經(jīng)發(fā)生的成本費用歸集到上述4個作業(yè)中心中。A科室的診療服務(wù)項目包括X線攝影作業(yè)、螺旋CT作業(yè)、放射治療作業(yè)3項作業(yè)，將作業(yè)成本分攤到這3項診療服務(wù)項目中。涉及的計算公式如下：作業(yè)成本動因率=作業(yè)中心成本總額/作業(yè)中心成本動因總數(shù)診療服務(wù)項目作業(yè)成本=診療項目耗用的成本動因數(shù)×作業(yè)成本動因率診療服務(wù)項目間接成本為各項診療服務(wù)項目作業(yè)成本之和診療服務(wù)項目總成本=診療項目直接成本+診療服務(wù)項目間接成本診療服務(wù)項目單位成本=診療項目總成本/接診量

總而言之，作業(yè)成本法能夠準確計算出各類醫(yī)療服務(wù)項目的實際成本消耗，為醫(yī)院實施成本管理提供可靠依據(jù)。同時，作業(yè)成本法以資源消耗作為核算基礎(chǔ)，從成本產(chǎn)生的各個細節(jié)入手，采取自下而上的方式核算作業(yè)成本，能夠客觀反映出醫(yī)院各項資源的利用效率，有效避免發(fā)生資源浪費情況，從而有利于強化醫(yī)院經(jīng)濟管理，保障醫(yī)院經(jīng)濟效益目標的實現(xiàn)。

作者：楊昌真 單位：煙臺市煙臺山醫(yī)院

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