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一、產品生命周期理論
（一）產品生命周期概念
產品的生命需要經歷產生、成長、成熟和衰落四個過程，產品的生命周期環境成本是產品生命周期中發生的所有環境成本的集合，生命周期管理思想是從產品產生直至消亡整個過程，盡可能減少產品生產和消費過程中的污染排放或資源消耗。企業引入環境成本管理這一術語后，將產品生命周期分為研發設計階段、采購生產階段、庫存銷售階段、使用維護階段和廢棄回收階段五個階段。筆者認為，產品生命周期理論是指無論從何種角度，都應全面的深入的分析產品，將產品由存在到消失的全過程發生的成本進行細化核算，通過對產品生命周期整體成本的研究，使企業更好的履行社會責任，同時可以找到更適合企業發展的成本管理模式。
（二）產品生命周期環境成本的分類與構成
產品生命周期管理方法是一種新興科學的管理戰略，為了更好地將該方法運用到企業的成本管理實踐中，我國學者對產品生命周期進行了全方位多角度的研究，歸納起來主要分為：生產角度、市場角度、主體角度和企業角度四個角度。不同角度下的不同生命周期階段又存在不同的環境成本劃分。盡管劃分角度不同，產品在每個階段產生的環境問題主要包括資源消耗、水污染、空氣污染和固體廢棄物污染，期間產生的環境成本大致是固定的，具體舉例如下：第一，研發設計階段。該階段計量的是產品尚未成形，僅在研究開發階段的成本，比如企業研發新工藝、新技術、新材料所投入的科研人力成本、物力成本。該階段對整個產品周期成本的影響至關重要，因此需要在源頭上控制產品成本，達到環境成本的最優設計。第二，采購及生產階段。該階段主要包括原材料的獲取成本和資源的生產耗用成本，具體來說包括環保資源能源的獲取成本、環境資源消耗成本、清潔生產的設施投入、清潔設備的維修保養支出、環境管理系統成本等等，該階段是環境成本產生的具體實踐階段，對整個產品生命周期的實際成本影響較大。第三，庫存及銷售階段。該階段主要涉及的產品環境成本有環保包裝物的支出、綠色銷售的成本負荷，如運輸、營銷等成本，該階段是產品停留在企業的最后時期，做好銷售階段的成本控制有利于企業減少后期環境支出。第四，使用維護階段。該階段的環境成本應根據每種產品的不同而作具體分析，產品由生產者銷售給消費者后，使用產品過程中主要的環境成本包括：產品使用過程中的污染治理成本、產品維護時發生的環境成本。由于產品脫離企業，因此該階段的產品環境成本很難受企業控制，企業應尋找適合自身產品的環境成本控制方法，減少該階段的成本支出。第五，處置回收階段。該階段核算的是產品報廢后回收再利用所產生的環境負荷，主要的環境成本包括：廢棄物的處理支出（焚燒填埋支出、排污費支付）、循環利用的研究支出、不達標環保罰款支出。該階段屬于環境成本支出的最后一站，企業責任依舊重大，如何實施好廢棄物處理系統，提高資源的循環利用率將是企業該階段最大的難題。
二、環境成本管理模式改革
通過上述對產品生命周期的分類，結合企業的長期實踐經驗，1984年，以魯賓•庫拍和羅伯特•卡普蘭創立作業成本法為界限，企業成本管理從傳統成本管理模式進入了現代成本管理時期，即分隔出兩種不同環境成本管理模式：傳統成本管理和現代成本管理。傳統的成本管理模式主要是強調對企業內部生產成本的控制，通過品種法、分批法、分步法等產品核算方法降低企業生產階段的成本，從而提高企業生產工作效率，實現企業利潤最大化。現代成本管理方法是一種戰略性成本管理模式的適應性變革，從企業整體發展的角度出發，結合企業內部和外部多方面的成本，主要包括價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析，將成本管理和企業戰略管理相結合，共同實現企業的利益目標，強大企業競爭力，推進企業的可持續發展。
（一）傳統和現代管理模式的區別
企業進行環境成本管理最重要的就是針對產品所產生的環境成本進行確認、分類、計量、報告等一系列工作，從產品生命周期角度（ProductLifeCycle,簡稱PLC）
進行環境成本管理是現代成本管理戰略中的重要方向，它主要采用了開源節流的方式進行環境成本控制，是一種比較積極的管理方式。傳統成本管理模式是一種較為消極的方法，主要采用末端處理的手段，對生產過程中已經產生的環境負荷進行治理。兩種方法在環境管理會計中的運用都較為普遍，同時也產生了不同的環境成果，具體到企業環境成本的管理中，兩者在實施步驟中都有所區別。
（二）現代環境成本管理模式的優勢
通過兩種模式下環境成本管理工作流程的比較發現，傳統環境成本均在生產消費完成之后進行控制，而現代環境成本管理是基于產品生命周期每個階段進行逐步清理，根據我國環境立法和環境標準，結合企業實踐過程中的具體應用，總結發現基于產品生命周期的現代成本管理模式的優勢很多，分析如下：第一，工具更有效。基于生命周期的現代環境成本管理一般都是用ERP成本管理系統進行自動計算，細化到每個產品每個作業層次的成本項目中，實現成本控制。而傳統環境成本管理實際操作中是基于手工形式、單一方法的成本計算。第二，側重點不同。現代環境成本管理重點關注事前和事中管理，實施成本預警，重視污染預防，除了關注企業內部環境成本，還關注使用維護和回收等企業外部環境成本，而傳統環境成本管理，僅僅是局限于生產制造領域，而且多是事后核算，未能將企業外部環境成本內部化。基于產品生命周期的現代環境成本管理方案較為完善，將企業內外部環境綜合考慮，既考慮整個成本周期的成本投入數額又關注成本結構，有利于降低環境整體成本，提高客戶滿意度，貫徹可持續發展的戰略要求，樹立企業形象，提高企業競爭力。第三，核算方法不同。傳統成本管理是將生產過程中發生的所有與環境有關的支出全部計入環境成本進行核算，然后將環境成本、其他環保費用當做間接費用或管理費用，按照一定的分配標準（直接人工、直接材料、產品數量等）分配到產品中，這樣不合理的加大產品的生產成本，不利于企業做出正確的決策。而以產品生命周期為主導的環境成本管理模式下的核算范圍較廣，環境成本的核算不僅僅只是生產過程中的支出，還包括產品研發設計階段、原材料的采購與供給、生產和銷售、使用和回收等等各階段所發生的環境成本，該種核算方法，立足于各階段的環境保護，有利于控制企業環境成本。第四，策略不同。現代環境成本管理關注戰略層面，從企業的整體發展角度解決環境問題，關注供應商和購貨方等相關對象，和相關利益主體建立合作伙伴關系，共同降低成本，同時還與客戶溝通，從功能設計上、使用回收等角度降低成本，這些先進方法都是傳統成本管理尚未能實施的。
三、基于產品生命周期的企業環境成本管理措施
通過上述分析，總結出基于PLC的現代環境成本管理模式很多優勢，為企業節省較大的成本，創造更多的利潤。然而，產品生命周期內的每個階段都有其必要的管理措施，只有應用了適合自身的管理策略，才能真正做到服務企業。
（一）產品設計階段——生態設計
產品生命周期下的環境成本管理要求企業從產品設計階段開始考慮“環境因素”，致力于從源頭減少環境成本的產生。產品設計階段的成果，較大程度的決定了產品在企業的后續生產制造中的內部成本支出，同時也能映射出產品投放于整個市場中由存在到消亡所消耗的環境成本，因此設計階段的的影響不容小覷，具體實踐時需大力組織人員或資源進行綜合研究，以便減少企業整體支出，優化環境成本結構。根據各企業多年實踐情況，結合本文提出的現代環境管理模式，提出該階段的重要管理策略即“生態設計”。所謂生態設計，是指利用產業生態學的相關理論，結合自身企業運營實際，在產品設計階段綜合考慮與產品相關的后續生態環境問題，研發出環境友好經濟實用型產品。生態設計需考慮多個方面，在實施“生態設計”時的管理過程可分為四步：第一，劃分設計界限。產品設計的目標很多，一般包括產品的功能屬性、創新屬性、市場屬性、環境屬性等，“生態設計”首先要求設計者根據自身產品劃定涉及范圍，在考慮環境因素的基礎上分清主次，確定設計邊界。第二，制定設計方案。在劃分設計的范圍后，根據一定的設計目標和要求，綜合企業的經濟效益和環境效益，綜合制定滿足“生態設計”的對策。該階段是設計的關鍵階段，較大程度決定產品的雛形，奠定了設計的基礎。第三，設計的環境評價。根據設計方案中的環境影響因素，按照一定的環境評價方法，如：平衡積分卡、因子分析法等，從企業、社會、消費者等角度評估產品設計方案的環境影響，并做出影響分析和改進分析，調整方案。第四，確定最優方案或重新設計。根據評估結果，選擇滿意的設計方案，如果方案都不可接受，則重新進行設計，如此循環，直到設計符合要求。
（二）材料采購階段——綠色采購
材料采購階段的主要任務是采購原材料和包裝物等物質，“綠色采購”策略的目標是在滿足實際應用基礎上，滿足合法合規的條件下，選擇優質環保材料。選擇環保型材料不僅能提高材料的利用率，節省資源，更能減少污染，實現產品環境成本控制。如何獲取最經濟最環保的原材料是綠色供應鏈的開端，是該階段的重要任務，基于產品生命周期的環境成本管理戰略將該階段管理過程分為三步：第一，建立原材料數據庫。每個產品實體都是由原材料的加工組合而成的，然而構成產品的原材料種類繁多，且每種材料都有其替代品和互補品，因此，企業應在整個市場環境中尋找更環保更節省成本的原材料，并根據市場供應情況建立屬于自身企業的原材料數據庫，記錄下潛在材料的購置成本、使用成本、處理成本等，以備每次訂貨購貨方便快捷，環保有效。第二，建立供應商數據庫。確定了適用的原材料后，跟多個供應商進行洽談溝通，從材料的發貨到收貨達成環保共識，最后根據每個供應商提供的原材料的品名、規格、質量、服務等性質，整理供應商信息，建立數據庫。第三，采購部門與各部門合作決定。企業內部各部門建立良好溝通，共同協商決策出最優材料——供應商組合，由于每個產品都由多種材料共同加工生成，每個材料又由多個供應商提供，因此該組合可能是多對一組合，也可能是多對多組合，總之力求在完成企業基本利潤目標的同時實現環保目標，完成綠色采購。
（三）生產制造階段——清潔生產
“清潔生產”是將環保理念應用到產品的生產過程中，最高目標是達到生產低耗能、零污染。實施“清潔生產”是在確定了環保原材料后，在設計階段研發的生產工藝下進行產品制造，減少廢棄物的排放，該階段是控制環境成本的重要實踐階段，需注意以下兩方面：第一，優化生產工藝。盡管在產品設計之初便確定了基本生產工藝及流程，生產車間仍應根據生產的具體情況優化生產線，更新生產設備，確保使用清潔能源，減少排放物數量，提高廢棄物回收率，該過程是科學技術的綜合運用，不僅可以降低企業成本還能減少環境壓力。第二，完善排污監控系統。科學完善的排污監測系統應確保為生產中的各個流程進行監控，具體實踐中應設置多個監控點，做到材料實時追蹤，完成廢棄物的跟蹤反饋分析。該過程為優化生產工藝提供有利依據，檢驗企業的生產排放結果，有利于企業朝正確方向改進。
（四）庫存銷售階段——綠色營銷
第一，庫存方面。每企業的產品性質不同，企業在庫存階段發生的存儲成本也大相徑庭，但每個企業都會支付一定的儲存費用，如倉庫保管人工費、倉庫購建費、裝置費等，減少庫存數量、合理安排庫存時長等管理方法均可不同程度的減少庫存成本，尤其針對一些有污染性的產品，確保物料都處在流通狀態下，即實現“零庫存”終極目標，將大大減少企業環境成本，同時降低資源耗用。第二，銷售方面。“綠色營銷”的概念，將伴隨著銷售過程的實現從生產者傳播到消費者，因此該階段企業應引起消費者的環保共鳴，首先從環保包裝物做起，從選擇包裝物材質到設計包裝物的應用，樹立企業環保觀念。其次是營銷過程的環保性，包括產品銷貨物流、綠色推廣等，做到低碳銷售。
（五）使用回收階段——循環利用
使用回收階段是指產品脫離企業后，從消費者使用到產品廢棄直至回收的全過程，該階段的環境成本屬于企業外部成本，企業在該階段應盡可能做到物質閉環流動使用，消費者使用完的廢棄物盡可能的流向企業自身。“循環利用”是沿用了“循環經濟”這一建立在資源回收和循環再利用基礎上的經濟發展模式，主要手段是通過一定的科學技術手段“變廢為寶”，最終廢棄階段也必須集中通過污染處理系統處理，盡可能減少環境污染。該階段的環境成本管理策略有：第一，普及消費者環保理念。只有消費者提高自身的環保意識才能做到使用階段真正的無污染無公害，使用階段是產品生命周期下企業最難控制的時期，且該階段直接影響著企業的品牌聲譽等，因此普及消費者的環保理念將是企業務必履行的責任。第二，廢棄物綜合利用。企業應盡可能的研究多種回收利用方法，改變廢棄物的流通渠道，力爭“以廢治廢”“變廢為寶”，增加企業經濟和環境效益。第三，做好最終廢棄物處理。首先，企業應完善自身環保管理，建立廢棄物處置系統或設施，通過物理、化學或生物分解等方法先在企業內部進行廢棄物處置，其次，與其他廢棄物處理中心加強合作，向其他部門購買廢棄物處理服務，減少自身處理廢棄的環境成本，共同實現綠色控制。
四、結論
基于產品生命周期的環境成本管理是一種現代化的實踐理論，對大多數企業實踐來說是個新領域，摒棄傳統的環境成本管理方法，發揚新型有效的現代管理戰略對企業來說是風險和利益共存的挑戰，該方法因企業制度、流程、產品的不同而不同，具體應用時，每個企業都應因地制宜、因時制宜，繼續探索基于產品生命周期的環境管理戰略的具體應用，以實現企業利益和社會效益的共贏。
作者：李穩 楊美麗 單位：山東農業大學經濟管理學院
