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摘要:標準成本制度是以標準成本為依據(jù)，把實際發(fā)生的成本與標準成本進行對比，分析成本差異產(chǎn)生的原因，就重大差異事項及時采取措施糾正，促進單位耗用較少的料工費生產(chǎn)更多的產(chǎn)品。作業(yè)成本管理是一種系統(tǒng)的、戰(zhàn)略性、一體化的管理方法，它通過對作業(yè)的詳細識別與計量，資源費用的歸集與確認，被最終產(chǎn)出消耗的作業(yè)的確認與計量等步驟，分析評價作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價值的一種成本管理方法。

關(guān)鍵詞:標準成本；作業(yè)成本管理；作業(yè)分析與優(yōu)化

標準成本是指在給定業(yè)務(wù)量水平及一定的技術(shù)經(jīng)濟條件下，采用科學(xué)的方法進行測算，對作業(yè)、業(yè)務(wù)流程或指定服務(wù)項目的預(yù)期成本。標準成本制度是以標準成本為依據(jù)，把實際發(fā)生的成本與標準成本進行對比，采用差異分析法將實際成本劃分為標準成本和成本差異兩部分，通過對成本差異的分析與報告，揭示差異產(chǎn)生的原因，對生產(chǎn)過程中的資源耗費實施監(jiān)督與控制，按例外管理原則追溯、分析責(zé)任歸屬，就重大差異事項及時采取措施糾正，從而達到成本控制目的的一種成本控制體系。標準成本的制定是標準成本制度實施的前提和關(guān)鍵，由此可以達到成本事前控制的目的。

一、標準成本的制定

在制定標準成本之前，必須先將單位的標準產(chǎn)能和標準操作說明確定下來。標準產(chǎn)能是指單位的正常作業(yè)能力，在制定標準成本時必須考慮市場需求量及產(chǎn)能以求其平衡。標準操作說明，是用以描述為生產(chǎn)各種產(chǎn)品如何使用人工、設(shè)備等方法的一項正式記錄。粗略地講，成本項目包括直接材料、直接人工和間接費用。雖然這三個項目的具體性質(zhì)各有不同，但卻都是由價格和數(shù)量兩個基本因素構(gòu)成。在實踐中成本標準不能由財務(wù)部門一家制定，一定要由相關(guān)的生產(chǎn)、銷售、質(zhì)量等多部門人員參與制定(同樣，成本差異的分析人員的組成也應(yīng)如此)。

(一)直接材料標準成本

首先要辨別和列示出生產(chǎn)產(chǎn)品所需的各種材料，同時明確三個問題：材料投入的類型、材料投入的數(shù)量、材料投入的質(zhì)量。材料品質(zhì)直接影響材料價格。1.數(shù)量標準：在現(xiàn)有技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需材料數(shù)量，包括正常的與應(yīng)許的損耗。2.價格標準：為取得某種材料應(yīng)支付的單位材料價格，包括運費、檢驗費等附加費。應(yīng)考慮材料價格的市價及未來市場的變化、最有利的采購條件。如果不希望材料價格標準隨價格變動而調(diào)整，則可以按照全年預(yù)期加權(quán)平均價格來制定標準。制定價格標準還需要考慮業(yè)務(wù)量因素。業(yè)務(wù)量增加必然導(dǎo)致材料采購量增加，從而能以較低價格購得材料。3.某項服務(wù)直接材料標準成本=∑(各種直接材料的標準數(shù)量*各種直接材料的標準價格)。

(二)直接人工標準成本

1.工時標準：在現(xiàn)有技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需的工時，包括必要的間歇和停工。2.價格標準：即工資率，在采用月工資制時，工資率=預(yù)計月標準工資總額/標準工時總量。單位中的員工通常會因為技術(shù)水準、工作性質(zhì)及專業(yè)職稱等的不同而其工資率有所不同，并且單位又不可能為每一種不同等級的員工制定工資率標準，因此較為可行的做法是以各等級員工占全部員工的比例為權(quán)重，計算加權(quán)平均工資率作為標準工資率。3.某種產(chǎn)品的直接人工標準成本：某種產(chǎn)品的直接人工標準成本=∑(各種直接人工標準工時*各種直接人工標準工資率)。

(三)間接費用標準成本

間接成本一般不能制定消耗定額，通常應(yīng)以責(zé)任部門為單位，按固定間接成本和變動間接成本編制預(yù)算，其中對變動間接成本最好編制彈性預(yù)算。在間接成本責(zé)任預(yù)算的基礎(chǔ)上按一定的標準分配間接成本，形成標準間接成本。1.數(shù)量標準：即單位產(chǎn)品工時標準。實際上間接成本的工時標準不直接構(gòu)成成本的內(nèi)容，只是控制設(shè)備利用率、勞動生產(chǎn)率等的一個標準尺度。2.價格標準：每標準工時應(yīng)負擔(dān)的間接成本(包括固定的和變動的)。間接成本分配率=間接成本預(yù)算總額/標準總工時。要注意的是，此處的標準總工時是指發(fā)生間接成本部門的人工工時，不是上文各種直接人工工時之和。3.間接成本的標準成本：間接成本標準成本=單位產(chǎn)品標準工時*間接成本分配率。間接成本分配率的大小取決于業(yè)務(wù)量標準和間接成本預(yù)算額。業(yè)務(wù)量標準是指單位充分利用現(xiàn)有正常生產(chǎn)能力所能達到的最高業(yè)務(wù)量。每種產(chǎn)品的標準成本=直接材料標準成本+直接人工標準成本+變動間接費用標準成本+固定間接費用標準成本。

二、作業(yè)成本管理

成本與多種成本動因相關(guān)，而不僅僅只是與業(yè)務(wù)量相關(guān)。按照成本動因理論，成本通常可以劃分為四個層次：第一，單位產(chǎn)出成本。其特點是費用總額與業(yè)務(wù)量呈正比例變動，也就是通常所說的變動成本；第二，批次成本。成本與服務(wù)的批次相關(guān)而與業(yè)務(wù)量不相關(guān)；第三，產(chǎn)品的品種成本。成本僅僅只與某一特定產(chǎn)品的種類相關(guān)與產(chǎn)品的業(yè)務(wù)量和批次無關(guān)；第四，單位或生產(chǎn)部門的運行成本。這是只生產(chǎn)產(chǎn)品以及管理和組織單位經(jīng)營活動而發(fā)生的成本。它們通常有多個成本動因在起作用，是典型意義上的固定成本。傳統(tǒng)的標準成本僅分析人工、材料、變動和固定間接成本，不能發(fā)映與準備次數(shù)、調(diào)整次數(shù)、批量等的聯(lián)系，差異水平太過集中，管理者難以發(fā)現(xiàn)差異發(fā)生的真正原因。直接人工不是嚴格的可變成本。首先，這些成本的發(fā)生與工作時間有關(guān)。工作時間越長，所需的直接人工成本就越多，但工作時間的長短與一定范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)量水平?jīng)]有直接關(guān)系。其次，在產(chǎn)品的正常生產(chǎn)過程中，直接勞動可以被視為一種固定成本，但這種固定成本與業(yè)務(wù)量的相關(guān)性很小。在業(yè)務(wù)量的微小變化范圍內(nèi)，業(yè)務(wù)量的變化不影響直接勞動力的變化。只有當業(yè)務(wù)量的變化幅度相對較大時，勞動力才能隨著業(yè)務(wù)量的變化而直接變化。所以要引入作業(yè)成本管理，它一方面將消費者的需求與單位作業(yè)的發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來；另一方面，通過消費者價值將單位的收入與消費者的需求聯(lián)系起來，從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和消費者價值，保證單位決策與單位價值最大化目標一致。

(一)單位作業(yè)管理的內(nèi)涵和目標

單位作業(yè)管理是一種基于作業(yè)成本計算的新的管理方法，旨在提高消費者價值，增加單位收入。它通過確認和測量作業(yè)和作業(yè)成本來計算成本，將成本計算深化到作業(yè)層面，跟蹤和動態(tài)反映機組的所有作業(yè)活動，并進行作業(yè)鏈分析，揭示成本水平高或低的原因，然后采取糾正措施降低或消除低效率。作業(yè)成本管理的目標是確定各種活動在價值鏈中的重要性和成本支出的必要性，從而使單位管理層關(guān)注能夠提高價值的資源，關(guān)注提高資源的利用率。為了提高效率，有必要減少重復(fù)和不必要的操作或改進工作流程。

(二)作業(yè)分析與優(yōu)化

1.作業(yè)分析是實施作業(yè)管理的基礎(chǔ)與前提，它是指對作業(yè)進行辨認、描述和評價，對引起作業(yè)的動因與作業(yè)的增值性質(zhì)和增值量評估與界定。一個簡單、有效的作業(yè)管理系統(tǒng)通常包括以下程序：(1)辨認單位所有的重要作業(yè)。作業(yè)應(yīng)該被分解到恰當?shù)募氈鲁潭龋瑓^(qū)分重要性作業(yè)與非重要性作業(yè)。(2)區(qū)分增值與非增值作業(yè)。增值工作可以增加最終服務(wù)的價值，缺乏增值工作將影響消費者對產(chǎn)品的滿意度。另一方面，消耗資源但不合理的非增值作業(yè)對生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品的最終目標沒有貢獻，應(yīng)盡可能消除。資源是支持運營的經(jīng)濟因素，通過對運營的投入和產(chǎn)出進行比較，可以評價運營的效率，業(yè)務(wù)效率由業(yè)務(wù)產(chǎn)出和業(yè)務(wù)消耗的資源決定，可由單位業(yè)務(wù)消耗的資源加以評價和衡量。(3)確定作業(yè)成本和業(yè)績。業(yè)績以單位產(chǎn)出的成本、執(zhí)行作業(yè)時間和產(chǎn)出的質(zhì)量計量。(4)確定作業(yè)動因與產(chǎn)出指標。產(chǎn)出是作業(yè)的結(jié)果不是作業(yè)的目標，作業(yè)產(chǎn)出的目的是滿足消費者的需要。一項作業(yè)的產(chǎn)出往往是另一項作業(yè)的投入。(5)分析作業(yè)的屬性。如果發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本很高，首先要確定它是否必要，是否能增加價值。如果沒有必要，就應(yīng)該取消它，沒有必要提高它的效率，只有操作才能提高效率。(6)確定單位短期和長期目標。確定目標要求很好的理解當前的成本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營作業(yè)以及如何更好生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。(7)評價作業(yè)和業(yè)務(wù)流程的效率和效益。為了提高效率，有必要有效地進行正確的運作。通過實施以活動為基礎(chǔ)的成本體系和對每一項活動的成本分配，管理層可以按重要性順序安排活動成本，重點放在能夠提高效率和效率的活動上，或者集中在能夠降低成本和提高績效的活動上。2.作業(yè)優(yōu)化。作業(yè)優(yōu)化是指在基于對運營的分析，消除非增值運營和降低增值運營資源消耗的管理行為。作業(yè)優(yōu)化不僅僅是對單個作業(yè)進行優(yōu)化，它需要前后相關(guān)活動鏈的配合，并輔以一定的績效評價方法來實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的整體改進。優(yōu)化方法包括工作消除、工作選擇、工作減少和工作分享。(1)作業(yè)消除。作業(yè)消除的重點通常集中在單位共同作業(yè)的分析，消除作業(yè)環(huán)節(jié)，提高信息傳遞效率。要識別哪些非必要的酌量性作業(yè)，并按增值標準判斷作業(yè)的合理性。只要證明酌量性作業(yè)增加的價值其成本不是合理的，就應(yīng)該被消除。首先要消除不必要的作業(yè)，要考慮用促進、增加和提高等手段來增加低成本、高效益作業(yè)的價值，最后還應(yīng)審核那些低成本、低收益的作業(yè)，以決定這些作業(yè)是否值得開展。(2)作業(yè)選擇。通過對不同作業(yè)鏈的比較，可以選擇較為滿意的作業(yè)鏈模式，從而實現(xiàn)作業(yè)的最優(yōu)化與成本的最小化。選擇低成本的作業(yè)，也要注意不能只股短期效益導(dǎo)致決策失誤。(3)作業(yè)減低。作業(yè)減低是指一種管理方法，以提高必要工作的效率，或改善不能在短期內(nèi)消除的非增值工作，或通過減少工作中的時間和資源損失來減少工作的成本消耗。對于增值業(yè)務(wù)，裁員的目標是提高工作效率和降低工作成本；對于非增值業(yè)務(wù)，裁員的目的是消除非增值業(yè)務(wù)，優(yōu)化活動鏈。(4)作業(yè)共享。作業(yè)共享的目的是通過擴大作業(yè)規(guī)模來減少作業(yè)節(jié)點(作業(yè)之間的連接點)。操作節(jié)點是操作優(yōu)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。理想的活動鏈應(yīng)該是操作與操作直接關(guān)聯(lián)，沒有斷開或重疊，并且操作之間的等待或延遲最小。直接作業(yè)與間接作業(yè)(如臨床與行政后勤)，單位必須協(xié)調(diào)這些作業(yè)之間的聯(lián)系。作業(yè)管理的法則是把資源部署到可以產(chǎn)生最大戰(zhàn)略性利益的作業(yè)，這對提高產(chǎn)品質(zhì)量來說很重要的事項。

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作者:朱軼杰 單位:內(nèi)蒙古自治區(qū)第四醫(yī)院