一、長期股權投資核算的革新

新準則在后續計量中變化最為顯著。在原有的核算辦法中，無控制且影響較小的情況用成本法就可以解決，其他控制且影響較大的使用于權益法。在新準則中將控制、共同控制或者是影響較大的項目也全部歸為成本法的范圍內。對權益法核算的調整則體現在取消了原有對差額的核算，不再分期攤銷。另外，新舊準則在減值轉回處理上也有較大的差異，新準則更注重分情況討論。

二、長期股權投資核算的概要

《長期股權投資》的新準則不再籠統概述核算辦法，而是規定了每一種情況的具體辦法，這大大增加了新準則的內容，使其顯得更加繁雜。但是，在仔細的研讀的基礎上我們還是可以根據三大基本方面理清其基本核算思路。

(一)會計確認

長期股權投資的確認是進行核算的首要前提。在新準則中提出了兩大分類標準：首先可以直接將取得企業控制權的股權（或共同取得）對企業發展有重大影響的股權直接認定為長期股權投資。除此以外的股權則要根據實際情況進行認定，主要是觀察其是否在活躍市場上有報價、其投資目的是否是長期的，從而區分是長期股權還是交易性金融資產。

(二)會計計量

一、長期股權投資的含義

(一)長期股權投資的原始價值計量

獨立的企業指具有獨立報告主體和獨立法人主體資格的企業。一個報告主體既可以是一個法人，也可以是包含若干法人的經濟意義上的一個聯合體。按合并后主體的法律形式不同，企業合并可分為吸收、新設與控股合并；按最終控制方是否發生變化，又分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。企業合并在同一控制下形成的長期股權投資，以權益性證券發行的方式作為其合并對價的，在合并日應當按照其享有的被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本。權益性證券發行面值總額與初始投資成本之間形成的差額，應當調整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積（股本溢價或資本溢價）不足沖減的，應調整留存收益。而非同一控制下企業合并下形成的長期股權投資，合并方應按確定的企業合并成本確認初始投資成本，該成本包括發行權益性證券的公允價值、合并方支付的資產以及承擔的債務。

(二)長期股權投資的后續計量

其中權益法核算范圍包括聯營或合營企業投資（持股量一般介于20%-50%之間）所形成的長期股權投資，投資根據投資企業享有被投資企業所有者權益的份額的變動進行調整。成本法核算范圍包括同一控制下和非同一控制下的企業合并和對參股企業投資（持股量一般介于0-20%之間）所形成的長期股權投資，此方法下投資按成本計價。

二、長期股權投資的會計核算

(一)權益法核算

摘要：隨著我國經濟體制改革的深化，長期股權投資成了企業戰略發展的關鍵組成部分。合理的長期股權投資不僅能夠促進企業實現規模化的經營效益，還能夠提高企業的市場核心競爭力。新會計準則出臺后，企業長期股權投資的會計核算工作面臨著新的挑戰。新會計準則對長期股權投資的適用范圍、核算內容、核算方法以及計量都進行了補充和優化，從而提高長期股權投資核算的質量。企業應該基于戰略目標制定長期股權投資計劃，并根據新會計準則對長期股權核算的標準、內容以及流程進行更新以優化核算工作，保障核算的準確性以及真實性。

關鍵詞：長期股權投資；會計核算；會計管理；成本法；權益法

引言

2014年財政部針對企業長期股權投資核算過程中的核算標準混亂、計量方法濫用等棘手問題，制定了新的《企業會計準則第2號–長期股權投資》，對企業長期股權投資會計核算的適用范圍以及內容等進行了明確的制定，并對成本法、權益法的相關計量情形進行了特別說明。長期股權投資作為我國企業會計管理的關鍵構成，是一項系統性工程。由于長期股權投資的核定標準較為復雜、會計核算內容較多，以至于企業在進行長期股權投資的會計核算工作時往往會出現錯誤認定以及核算結果不準確等問題。在企業合并情形下，長期股權投資的會計核算內容還涉及企業之間的財務報表合并。因此，長期股權投資的會計核算結果將直接影響企業的利潤構成以及市場估值。企業只有根據新會計準則完善長期股權投資核算的內容以及流程并嚴格把控初始計量以及后續計量過程中成本法以及權益法的適用，才能夠保障長期股權投資核算結果的準則性，最小化會計核算風險。本文首先分析了長期股權投資的基本概念以及新會計準則的主要變動內容，其次從成本法以及權益法出發并結合相關案例深入剖析了新會計準則下企業長期股權投資核算的若干變動以及潛在影響，以避免會計核算失真等情況的發生。

一、長期股權投資的基本概念

（一）控制

長期股權投資的關鍵類型是投資方企業通過股權安排以及經營權設置對被投資企業施加控制，該種情況主要為權益性投資。控制指投資方企業在被投資企業的經營管理、董事會決策、股東大會上具有絕對的控制權，能夠直接干預被投資企業的經營模式以及財務管理。投資方企業通過施加控制來參與并決定被投資企業的經營管理，從而獲取可變動的利潤回報。并且被控制企業的經營成效很大程度上取決于投資方企業的決策質量。

［摘要］全面實施會計準則有效提升了會計主體的財務核算與預算管理水平，但在實際工作中發現準則及解釋對長期股權投資及其收益核算的條款存在缺陷，不符合現行事業單位國有資產管理相關規定，也不利于真實、準確反映會計主體的財務運營情況，所以有必要進一步完善、修改會計準則中與此相關的內容，改進會計核算方法與完善財務報表格式，提高會計主體的會計信息質量，更好地滿足會計信息使用者的需求。

［關鍵詞］會計準則;會計核算;長期投資;投資收益

財政部自2015年《會計準則———基本準則》起到2019年在全國范圍內實施會計改革期間，先后了1～9號具體準則和1～2號會計準則制度解釋，持續完善了會計準則體系，促使會計信息質量與管理水平的提高。但準則、解釋對長期股權投資及相關收益(投資間獲得的或處置投資時獲得的)核算的規定不一致，難以實施，也不符合會計改革的初衷。文章深入探討新制度在長期股權投資及投資收益核算規定上存在的問題，并提出相應的改進建議。

1準則及解釋對投資收益核算的規定

(1)《會計準則2號———投資》中較為明確指出無論是長期或短期、債權或股權投資，取得的收益都要按權責發生制原則確認投資收益。并且，在第十二、十七條第一款、十九條中指出:按處置價款扣除相關稅費后的余額與長期股權投資賬面余額的差額計入當期投資損益。這一規定與企業會計準則趨同，符合廣大會計信息使用者的認知習慣。(2)會計準則制度解釋1號在“二、關于事業單位長期股權投資的會計處理”第五款中規定:事業單位按規定應將長期股權投資持有期間取得的投資凈收益，以及以現金取得的長期股權投資處置時取得的凈收入(處置價款扣除投資本金和相關稅費后的凈額)上繳本級財政并納入一般公共預算管理的，在應收或收到上述有關款項時不確認投資收益，應通過“應繳財政款”科目核算，具體核經結轉的，貸記“應收股利”科目。

2存在的問題及依據

(1)制度設計理念不符合會計改革的初衷。本輪會計改革目的是實現財務會計與預算會計“雙功能、雙報告、雙基礎”。但在規范事業單位對投資收益及處置長期股權投資的財務會計核算時，仍采用預算會計的理論思想，違背財務會計核算的基礎，造成財務會計數據缺乏可比性、不能準確反映報告期會計主體經濟運行的真實狀況。會計準則制度解釋2號對要上繳財政的預算見表1。會計準則制度解釋2號在“四、關于事業單位按規定需將長期股權投資持有期間取得的投資收益上繳財政的賬務處理”中，明確不論是成本法還是權益法都要按基本原則的要求先確認對投資收益，收到投資收益時的賬務處理:借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目，同時按照此前確定的應收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計盈余”科目(此前確認的投資收益已投資收益核算規定，雖通過“投資收益”科目核算，但如果是上繳當年投資收益時，會計報表中將不體現投資收益金額(而相關費用是要在當期列支的)，未從需要真實、準確反映會計主體財務信息的角度設計制度，以及嚴格執行財務會計核算基礎———權責發生制原則。(2)處置長期投資股獲得的投資收益核算不符合《事業單位國有資產管理暫行辦法》(財政部令2005年第36號)規定。辦法第二十九條“事業單位國有資產處置收入屬于國家所有，應當按照非稅收入管理的規定，實行‘收支兩條線’管理。”但會計準則制度解釋1號的規定，不論取得的處置收入較賬面金額或投資成本高低，上繳財政的金額均為該項投資的成本，而未按實際取得的收入款項上繳財政;同時，對取得的投資按支付為非現金和非現金來采取不同的核算方式，采取不同的核算、收入上繳方式，缺少政策依據。

作者：郭贊宏 單位：西安軌道交通裝備有限責任公司

長期股權投資內部控制存在的主要風險

1、投資行為可能違反國家法律、法規,遭受國家行政部門制裁及處罰,導致經濟損失和信譽損失。企業在進行對外投資選擇時,投資行為必須符合國家的產業政策、法律法規,切不可只貪圖利益,而不顧及其他。

2、投資未按立項審批程序審批或超越授權審批,出現重大差錯、舞弊、欺詐而導致投資損失。授權批準屬于事前控制,可以將不當行為制止在發生之前,最大程度地減少公司可能的損失,長期股權投資金額、投資風險大,因此公司必須對長期股權投資設立嚴密的授權審批制度。

3、投資項目未按科學、嚴密的評估和論證程序進行立項、市場調研、可行性分析、專家論證,隨意性大,形成亂投資,給企業經營造成嚴重損失。第一,對于決策者來說,信息的收集程度是展開決策的前提與條件,必須盡可能多的收集更為精確、全面的數據,從而保障所作決策的科學性。第二,投資決策者的自身綜合素質也會對投資決策產生重要影響。如果投資決策者不能對行業的發展背景與市場經濟的發展規律做出全面了解,那么就可能導致決策的失誤,在一定程度上加大公司長期股權投資的決策風險。

4、在公司開展投資工作當中,如果長期股權投資從持有到處置出售轉讓過程缺乏有效的管理,那么就很有可能給監督與控制工作帶來困難,不能保障投資安全和投資收益而造成損失。公司在進行一系列合同的簽署工作時,必須按照相應的規章制度,按照程序來開展工作,如若不然,就很可能導致長期投資股權的不盡明確,從而造成公司投資權益的損失,這都在一定程度上加大了公司的經營風險。

5、會計核算工作不到位,沒有對長期股權投資的價值做出準確的核算,出現遺漏或者差錯,使會計資料缺乏較好的完整性、真實性、以及準確性,給財務工作造成風險,導致長期股權投資權益受損。如減值準備的計提、審核、批準工作沒有按照規定的程序與步驟開展,就可能導致核算工作缺乏準確性、權屬變更缺乏時效性,最終還會影響到財務報告的準確性,這都會加大財務工作風險。

一、新會計準則中有關長期股權投資權益法發生的變化

（一）改變了投資收益的確認方法

依據新會計準則，在進行投資收益的確認時，是以公允價值為基礎的，然后再對被投資單位所產生的利潤進行進一步的調整和確認，這種確認方法更加全面。在核算過程中主要表現在兩個方面：一是對固定資產以及無形資產的攤銷和折舊；二是對減值損失金額的核算。

（二）對超額虧損的處理方法更加細致

舊的會計準則下，投資企業在被投資企業出現巨額虧損時，會將“長期股權投資”賬戶價值清零。但是并沒有將虧損額計入相關賬戶中。但是在新會計準則中針對這一問題提出了全新的要求，要求企業在出現虧損時，要先沖減長期投資股權賬戶，如果賬面價值不足，要以被投資單位長期股權賬目價值為限額確認投資損失，沖減長期應收款項目等。這樣，對于超額虧損就有了更加細致的處理方式。

二、長期股權在投資權益法的缺陷

（一）權益法核算造成企業投資資產虛增

作者：史曉江 單位：浙江商業職業技術學院財會金融學院

后續計量期間核算要點分析

1.長期股權投資

（1）計量屬性。長期股權投資的后續計量以歷史成本為計量屬性。

（2）計量方法的劃分。長期股權投資核算的后續計量以歷史成本為基礎，分別采用成本法和權益法進行核算，當投資單位與被投資單位的關系是控制或“三無”時，采用成本法進行核算，當投資單位與被投資單位的關系是共同控制或重大影響時，采用權益法進行核算。

（3）成本法的核算要點。在成本法下，長期股權投資的賬面價值按照初始投資成本計價，不隨被投資單位所有者權益的變動而變動，不確認未實現利得或損失，也未專設明細科目。

（4）權益法的核算要點。在權益法下，長期股權投資的賬面價值隨投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動調整計入“投資收益”或“資本公積”，即在持有期間要確認未實現利得或損失，分別設置了“成本”、“損益調整”和“其他權益變動”三個明細科目。

作者：陳移伯 單位：上海慧眼投資管理有限公司

公司制基金關于投資費用的處理

例1，某投資公司20X1年設立之初發生開辦費1萬元，當年經營過程中發生人工費100萬元，中介費50萬元，差旅費30萬元，業務經費以及其他合理費用10萬元。賬務處理如下，借：管理費用—開辦費1萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、管理費用—業務經費及其他10萬元、應付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時，借：管理費用—人工費100萬元；貸：應付職工薪酬100萬元。據筆者與投行業內同行交流所知，實際運作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務處理方法。同時，基于私募股權投資也是屬于創業風險投資以及穩健謹慎性要求，也有部分公司制基金按照財政部制定的《投資公司會計核算辦法》要求，將與投資項目相關的前期費用記入“待轉投資費用”科目，再按照所投資項目成功與否分別記入長期股權投資成本或轉入期間費用。《投資公司會計核算辦法》只是原則上規定“待轉投資費用”科目的用途，卻沒有詳細規定如何賬務操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會計科目設計，也曾采用“待轉投資費用”科目進行投資費用的處理。具體設計如下：

1.“待轉投資費用”科目核算公司按照股權投資協議進行投資而發生的與股權投資項目有關的各項前期費用等。

2.公司發生的與股權投資項目有關的各項前期費用主要包括：項目人員工資薪金、實際發生的福利費、工會經費、職工教育經費、住房公積金、社會保險費用、審計費、律師費、盡調費、咨詢費及差旅費等。

3.公司財務部門歸集與股權投資項目有關的各項前期費用時按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權投資協議制作投資立項書，立項書應主要包括：對投資項目的描述、投資金額等，立項書應經投資部門負責人簽字批準后上報公司總經理，經總經理簽字批準后下達給公司財務部門。（2）財務部門根據已批準的投資立項書分別按照項目設置明細賬，進行明細核算；并按會計年度來歸集與投資項目有關的各項前期費用。發生的與股權投資項目有關的前期費用，借記“待轉投資費用”科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。待股權投資項目按協議規定投資時，借記“長期股權投資”科目，貸記“待轉投資費用”科目。（3）若在同一月份內同時有多個項目并存，除項目人員工資和計提的工會經費、職工教育經費、公積金和社會保險費用按照項目人員所耗費工時分攤外，其余相關費用在發生時根據項目費用報銷單直接歸集到“待轉投資費用”科目明細賬中。（4）因終止協議等原因而不再進行股權投資的，投資部門應及時制作項目終止報告，經投資部門負責人簽字批準后上報公司總經理，項目終止報告經總經理簽字批準后下達給公司財務部門；財務部門根據批準的項目終止報告，將該股權投資項目上所發生的前期費用結轉期間費用入賬，借記“管理費用”或“營業費用”科目，貸記“待轉投資費用”科目。

例2，某投資公司20X1年發生項目人員人工費70萬元，管理部門人工費30萬元，業務經費以及其他合理費用10萬元，已完成投資項目兩個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。所耗工時：A項目耗時3千小時，B項目耗時3千小時，C項目耗時1千小時。A項目發生中介費20萬元，B項目發生中介費20萬元，C項目發生中介費10萬元。A項目發生差旅費10萬元，B項目發生差旅費10萬元，C項目發生差旅費10萬元。賬務處理如下：1.發生費用時，借：代轉投資費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、應付職工薪酬70萬元、管理費用—人工費30萬元、管理費用—業務經費及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時，借：代轉投資費用—人工費70萬元；貸：應付職工薪酬70萬元。2.完成投資項目時：A項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。B項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。因C項目終止，故C項目投資費用轉入管理費用。借：長期股權投資—A項目60萬元、長期股權投資—B項目60萬元、管理費用—人工費10萬元、管理費用—中介費10萬元、管理費用—差旅費10萬元；貸：待轉投資費用—人工費70萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元。