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摘要：美國社會心理學家馬斯洛的需要層次理論為核定自行培養員工成本或者引進外部優秀人才給出的對價提供了理論支撐。管理的核心是物質激勵和精神激勵，而物質激勵為人力資源進行初始計量成本或者價值核定提供了最主要和最直接的依據。
關鍵詞：初始成本；合理計量；應用
一、引言
按照企業的產品生產、提供服務或研發、銷售環節，再結合核心員工或者關鍵員工因素，鎖定生產核心團隊、服務或研發核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊作為企業人力資源納入資產計量成本或者價值核定作為理想目標。本文結合A集團公司人力資源和管理會計業財融合應用實踐展開探討。A集團地處粵港澳大灣區腹地，以地質技術服務（勘查、設計、監理、咨詢）、工程地質勘察、礦產品貿易、珠寶銷售、物業管理為主營業務，為服務好粵港澳大灣區經濟社會發展大局，A集團通過大力培養內部優秀員工和積極引進高級技術人才相結合的方式，推動轉型升級和探索高質量發展的模式，強調緊跟經濟發展新形勢，促進公司業務與經濟社會發展深度融合，實現企業社會價值的最大化。
（一）馬斯洛需要層次理論和激勵
核心員工或者關鍵員工的獲得方式包括內部員工培養提拔或者引進外部優秀人才兩種。美國社會心理學家馬斯洛的需要層次理論為核定自行培養員工成本或者引進外部優秀人才給出的對價提供了理論支撐。管理的核心是物質激勵和精神激勵。物質激勵主要是生理需要和安全需要，表現為提供安居住房、績效薪金制、股權激勵等；精神激勵主要是歸屬需要、尊重需要和自我實現需要，表現為榮譽和職業生涯管理等。
（二）人力資源初始計量依據
企業資源流動狀況有兩種情形：一是橫向方面，是人、財、物、商業信息在業務和職能部門之間的流動；二是縱向方面，是人、財、物、商業信息在供、產、銷環節的流轉。人是人力資源的載體，也是價值創造過程中最為主動的因素，它根植在組織里，依托于團隊中。高素質的員工通過生產產品、提供服務或研發、銷售等環節的工作為企業創造價值，給企業帶來了經濟利益。與此同時，員工的工作動機也會直接影響到工作的結果和價值的實現程度。人不是一般的物力資源，所以人力資源不是單純的生產要素，在人的價值創造過程中既要滿足人的經濟需要又要滿足人的社會需要，通過工作的設計和組織方式調整及授權、物質激勵和非物資激勵等方式來激發員工的工作熱情，實現人力資源為組織創造更多的價值。物質激勵為人力資源進行初始計量核定成本或者價值提供了最主要和直接的依據。比如企業通過向核心員工提供安居住房、實施關鍵員工績效薪金制、對管理層進行股權激勵等的成本支出或者可變現價值均可以從財務核算數據中提取或者通過計算獲得可靠的金額。將物質激勵的相關成本進行資本化計量的方式作為人力資源初始計量成本，通過企業管理會計應用實踐活動的資產負債表中新設資產類人力資源一級會計科目來歸集核算企業人力資源予以呈現，而不是目前財務會計普遍存在的在實際產生支出時記入成本費用科目歸集，通過成本或者損益結轉的方式反映在損益表中。
三、人力資源初始成本計量確認和實例分析
（一）人力資源初始成本計量的目標
根據企業的產品生產、提供服務或研發、銷售環節，再結合核心員工或者關鍵員工因素，鎖定生產核心團隊、服務或研發核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊作為企業人力資源納入資產計量成本或者價值核定作為理想目標。
（二）納入人力資源初始成本計量的范疇
對管理層進行股權激勵等，只有對員工未來的去留起到關鍵作用或者可以激發員工將來創造出更多潛在經濟價值的支出才可以納入人力資源科目進行計量確認，列示反映在企業資產負債表人力資源科目。企業員工正常的薪酬支出應當作為日常的支出納入成本費用科目核算，列示反映在企業損益表相對應的主營業務成本、銷售費用或者管理費用等科目。
（三）A集團公司人力資源和管理會計業財融合應用實踐實例分析
從2015年開始，A集團公司為進一步推動轉型升級和探索高質量發展的模式，一是實施以5年為協議期限的績效薪金制，調動核心團隊的經營積極性；二是通過大力培養內部優秀員工和積極引進高級技術人才相結合的方式，提高經營團隊和技術團隊的競爭力。首先，A集團公司成立績效評估委員會，并制定了績效評估體系。做到目標能實現、過程受監控、期限有約定、業績可評定，確保績效薪金制的順利實施。其次，A集團公司從2015年起每年投入350萬元用于內部優秀員工的高階培訓，通過高階培訓對優秀員工進行評估、培訓及開發，篩選出高潛質優秀員工，為公司經營團隊和技術團隊培養生力軍，為公司核心團隊儲備后備人才隊伍。同時，發揮“鯰魚效應”，每年投入100萬元專項補貼用于引進外部高級技術人才，進一步激活服務或研發核心團隊的競爭力。A集團公司2015年～2019年累計發放績效薪金制業績獎金2285萬元、內部優秀員工培訓支出1750萬元和人才引進專項補貼支出300萬元，合計3210萬元，具體情況如表1所示。表1 2015年～2019年績效薪金制、內部優秀員工培訓和人才引進2015年2016年2017年2018年2019年小計績效獎金3754104655055302285員工培訓3503503503503501750人才引進100100100300小計8258609158558804335A集團公司人力資源部門統計數據如下：一是生產核心團隊、服務或研發核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊成員，2015年～2019年間有2名團隊員工離職；二是2015年～2019年間共有315名公司內部優秀員工參加高階培訓，篩選出后備儲備人才49人，人才儲備率15.6%；2015年～2017年間每年引進人才1名技術人員，每名技術人才均簽訂了人才引進協議，協議約定服務公司期限不得少于5年，否則，公司有權收回人才引進專項補貼款100萬元，對基礎數據作出必要的調整：一是調減團隊員工離職當年的績效獎金金額，因為難以模仿性和替代性性是確認人力資源初始入賬價值的必備條件，出現團隊員工離職當年的人力資源入賬價值應當減去當年離職員工的績效獎金金額后的余額作為當年人力資源入賬的金額。二是內部優秀員工培訓人才儲備率是確定培訓費用是否應當記入人力資源初始入賬價值金額的計算依據。稀缺性是確認人力資源初始入賬價值的必備條件，只用通過內部優秀員工培訓篩選出的后備儲備人才，作為公司生產核心團隊、服務或研發核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊成員的繼任人選進行進一步的培養開發才具備稀缺性性質。三是簽訂了人才引進協議的專項補貼記入人力資源初始入賬價值，引進的技術人才雖然具有稀缺性，但并非不可替代，只有簽訂了5年期服務協議才具備不可替代性。基于團隊員工離職、培訓人才儲備率、人才引進協議簽訂情況做出調整，計算得出2015年至2019年A集團公司人力資源初始入賬價值情況，
四、人力資源支出納入費用計量和納入資產計量對比實例分析
（一）人力資源支出納入費用計量
按照目前的會計制度，人力資源各種薪金和福利支出應當納入各項費用計量確認，為簡便對比分析，本文不考慮企業所得稅對資產總額、負債總額的影響，根據表1的支出數據，整理出財務會計簡表如表4所示。表4 2015年～2019年A集團公司人力資源納入費用計量財務會計簡表
（二）人力資源支出納入資產計量
將績效薪金制下物質激勵成本、內部優秀員工培訓費用按人才儲備率計算潛在受益支出、技術人才引進專項補貼，以資本化計量的方式作為人力資源初始計量成本，通過管理會計應用實踐活動的資產負債表中新設資產類人力資源一級會計科目來歸集核算企業人力資源予以呈現。為簡便對比分析，本文不考慮企業所得稅對資產總額、負債總額的影響，根據表1調整計算得出的表3數據記入人力資源一級科目，整理出區別于財務會計報表之管理會計報告資產負債表如表5所示。表5 2015年～2019年A集團公司人力資源納入資產計量管理會計簡表
（三）人力資源支出納入費用計量和資產計量對比
情況表表6 2015年～2019年A集團公司人力資源費用計量與資產計量對比簡表人力資源支出納入費用計量和資產計量對比分析首先，新設人力資源一級會計科目的結果是管理會計計量方式資產比財務會計計量方式資產多2758萬。其次，通過將物質激勵的相關成本進行資本化計量的方式作為人力資源初始計量成本后，管理會計稅后凈利潤比財務會計稅后凈利潤多2068.5萬元，凈利潤增加率為63.62%；與此同時，管理會計所有者權益比財務會計所有制權益多2038.5萬元。將人力資源納入資產計量之后資產總額比沒有將人力資源納入資產計量多4826.5萬元。
五、人力資源初始計量拓展了企業管理會計的應用場景
人力資源初始計量以企業的生產核心團隊、服務或研發核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊作為人力資源納入資產計量成本或者價值核定“目標員工”，以“目標員工”為記錄對象，以會計計量的方式來反映企業的生產核心團隊、服務或研發核心團隊、銷售核心團隊和管理層核心團隊及骨干員工的培養和選拔機制、人力資源績效管理機制、過程控制和退出保障機制實施的效果，用會計數值結果來記錄和列示在企業管理會計報告的資產負債表人力資源一級會計科目中。人力資源初始計量糅合了“目標員工”的能動性、社會性、可貨幣計量三個主要特性。美國社會心理學家馬斯洛的需要層次理論為核定自行培養員工成本或者引進外部優秀人才給出的對價提供了理論支撐。管理的核心是激勵，包括物質激勵和精神激勵。物質激勵主要是生理需要和安全需要，表現為提供安居住房、績效薪金制、股權激勵等；精神激勵主要是歸屬需要、尊重需要和自我實現需要，表現為榮譽和職業生涯管理等。物質激勵為人力資源進行初始計量核定成本或者價值提供了最主要和直接的依據。比如企業通過向“目標員工”提供安居住房、實施績效薪金制、進行股權激勵等的成本或者可變現價值均可以從財務核算數據中提取或者通過計算獲得可靠的金額。然后以物質激勵的相關成本資本化方式作為人力資源初始計量成本，在企業管理會計報告的資產負債表中新設資產類人力資源科目的方式予以呈現。人力資源初始計量有效拓展和豐富了企業管理會計成本管理、績效管理和資產管理的應用場景，進一步延伸到人力資源參照企業其他資產的管理原則進行后續計量、處置核銷等，以及人力資源重大信息披露等。
六、人力資源初始計量提升了企業管理會計的參謀能效
數字經濟時代企業生產效率和經營效益的提升有兩大途徑：一是通過技術創新，二是通過科學管理。在內外部技術條件趨同的情況下，通過科學管理提升經營效益成為企業的重要選擇，選擇良好的經營管理戰略可以幫助企業實現更好地管理并保持企業運營的優質高效。管理會計是一個為企業形成和提升核心競爭能力提供相關信息支持的管理信息系統，是現代組織管理信息系統的一個子系統。將企業為“目標員工”物質激勵的相關成本進行資本化計量的方式作為人力資源初始計量成本，通過企業管理會計應用實踐活動的資產負債表中新設資產類人力資源一級會計科目來歸集核算企業人力資源予以呈現，而不是目前財務會計普遍存在的在實際產生支出時記入成本費用科目歸集，通過成本或者損益結轉的方式反映在損益表。人力資源納入資產計量并列示反映在企業管理會計報告資產負債表中既彌補了企業人力資源反映缺失導致資產相關性不足問題，又堅持了會計謹慎性原則，所以企業資產總額的提升不會造成虛增資產問題，可以有效反映了企業人力資源未來收益轉化潛能。同時，人力資源參照企業其他資產的管理原則進行后續計量、處置核銷又可以確保人力資源資產的真實性不會受到削弱。避免決策失誤是企業風險管理和控制的重中之重，也是企業管理會計風險管理的核心。人力資源納入資產計量之后，因為在企業管理會計報告資產負債表中新設人力資源一級會計科目，記錄和積累企業人力資源數據庫關鍵信息，真實反映了企業人力資源未來收益轉化潛能，為企業戰略決策安排和戰略實施計劃能否匹配相適應的人力資源提供了決策信息支撐，做到有效防范決策失誤風險的發生，提高洞察風險的預見性。
七、結論
數字經濟時代，企業掌控并賴以競爭發展的要素資產包括人力資源（核心團隊）、貨幣資金、可變現實物資產、領先的技術優勢和難以模仿的管理制度。目前企業財務會計報告基本沒有反映和列示企業的人力資源，存在要素資產反映缺失。企業管理會計應用實踐通過新設資產類人力資源一級會計科目來歸集核算企業人力資源，然后呈現反映在資產負債表中，更加完整地體現企業核心競爭力價值，真實地反映企業人力資源未來收益轉化潛能。
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作者:何達 單位:廣東省地質局勞動服務公司
