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【摘要】全面推進政府財務報告審計工作，需要政府審計和注冊會計師審計的相互協作，政府審計和注冊會計師審計在實施政府財務報告審計的過程中分別扮演著不同的角色。本文沿著“理論溯源——現實需求——模式選擇”的思路，首先綜合運用審計基礎理論、競爭優勢理論、協同理論、交易成本理論等理論，剖析注冊會計師參與政府財務報告審計的內在邏輯；然后，立足于政府審計機關和注冊會計師的視角，分別探討兩類審計主體對注冊會計師參與政府財務報告審計的需求。在此基礎上，以政府購買審計服務為邏輯線索，提出注冊會計師參與政府財務報告審計的兩種可能方式，即政府審計機關購買政府財務報告審計服務和政府部門購買政府財務報告審計服務。

【關鍵詞】政府財務報告審計；注冊會計師；政府審計；審計主體

一、引言

審計署于2020年9月發布了《政府財務報告審計辦法（試行）》，對政府財務報告審計工作做出框架性安排，邁出了全面推進政府財務報告審計工作的堅實一步。在實施政府財務報告審計成為剛性需求的情境下，探討如何高質量地推進政府財務報告審計工作，成為擺在理論研究者和實務工作者面前的一項重要課題。隨著我國政府會計改革的持續深入，會計與審計領域掀起了關于政府財務報告審計問題的研究熱潮，并且取得了較為豐碩的研究成果。總體而言，已有文獻主要圍繞國外政府財務報告審計制度建設與實施經驗[1-4]、政府財務報告審計機制構建[5，6]、政府財務報告審計制度設計與實施[7]、政府財務報告審計與企業財務報表審計的比較[8]、政府財務報告審計主體的界定與選擇[9，10]等方面展開探討，產生了一系列具有代表性的觀點，夯實了政府財務報告審計研究的基礎，對該領域的后續研究具有較高的參考價值。全面推進政府財務報告審計工作，需要政府審計和注冊會計師審計的相互協作，政府審計和注冊會計師審計在實施政府財務報告審計的過程中分別扮演著不同的角色。在國外政府財務報告審計實施層面，雖然政府財務報告審計工作由政府審計機關主導，但注冊會計師參與政府財務報告審計是一種普遍現象[11]，注冊會計師成為實施政府財務報告審計不可或缺的補充力量。針對我國政府財務報告審計，雖然個別文獻的研究內容涉及注冊會計師參與政府財務報告審計的問題[11-13]，并且已經認識到注冊會計師審計對于推進政府財務報告審計工作的重要性，但對這一問題的分析還較為淺顯，僅僅停留在初步構思或政策探討層面，并未形成體系化的研究成果，這也使得相關研究對政府財務報告審計實踐工作的指導性不強。基于已有研究，本文沿著“理論溯源——現實需求——模式選擇”的思路，嘗試對注冊會計師參與政府財務報告審計的相關問題進行系統探析。

二、注冊會計師參與政府財務報告審計的理論溯源

厘清注冊會計師參與政府財務報告審計的理論依據，有助于從理論層面深化對政府財務報告審計的認知，進而為高質量推進政府財務報告審計實踐工作提供指導。因此，本文嘗試綜合運用審計基礎理論、競爭優勢理論、協同理論、交易成本理論等理論，剖析注冊會計師參與政府財務報告審計的內在邏輯，以夯實注冊會計師參與政府財務報告審計的理論基礎。

（一）審計基礎理論

審計基礎理論的目的在于揭示審計活動的內在規律，反映審計活動共有的特征。作為審計體系的組成部分，政府財務報告審計受審計基礎理論的指導。結合政府財務報告審計的特性，下文從審計主體和審計獨立性兩個維度，梳理注冊會計師參與政府財務報告審計的可能線索。1.審計主體。審計主體是審計理論體系中的重要內容，它是審計關系的一個基本構成要素。基本的審計關系涉及審計委托人、審計主體（也稱“審計人”）、被審計人。其中，審計主體是指“由誰來審計”，也即執行審計業務的機構和人員。確定審計主體是開展審計活動的基礎和前提。從審計組織體系來看，審計主體分為政府審計、注冊會計師審計和內部審計，三類審計主體各有特點且不可相互替代。限于內部審計的定位與特征，其不便于開展獨立性較強的政府財務報告審計工作，否則就會產生“自我審計”的悖論。與內部審計相比，政府審計和注冊會計師審計均處于外部審計的位置[14]。相對于作為被審計人的政府財務報告編制者而言，政府審計機關和注冊會計師在形式上是獨立的第三方，均可以對政府財務報告進行審計。就審計關系來看，政府審計機關和注冊會計師均可以作為政府財務報告審計的審計主體。現有文獻從不同角度論證了政府審計機關或注冊會計師作為政府財務報告審計主體的可行性[9]，雖然在學術觀點上存在著政府審計機關與注冊會計師由誰來主導政府財務報告審計工作的爭論，甚至存在著兩種相互“對立”的觀點，但其本質在于政府財務報告審計的“審計主導權”之爭，兩種觀點均未否定政府審計機關或注冊會計師實施政府財務報告審計工作的可行性。實際上，注冊會計師無論是作為輔助力量實施政府財務報告審計工作，還是作為實施政府財務報告審計工作的主導者，都顯示出其可以作為政府財務報告審計工作的實施者。2.審計獨立性。審計是一項具有獨立性的監督活動。獨立性是審計行為的約束條件，它是形成客觀公正審計意見或審計結論的保證。審計主體以第三方的中立身份存在，獨立于審計委托人和被審計人，不受外來力量的控制或支配，這是保障審計質量的基礎。獨立性是審計的靈魂所在，甚至可以說，審計主體保持獨立性比遵循審計準則或審計規范更為重要[15]。獨立性可以分為形式獨立和實質獨立，其中形式獨立是達到實質獨立的前提。從形式上講，政府審計機關和注冊會計師作為不同的外部審計類型，兩者均能夠獨立于本級政府及其部門（被審計人）。然而，按照我國現行的審計管理體制，政府審計機關是行政管理體系中的一個職能部門，對本級人民政府和上一級審計機關負責，在性質上是本級政府的“內審”部門，并且政府審計機關與本級政府的其他部門具有同一隸屬關系和共同的利益[16]。雖然政府審計機關在形式上獨立于被審計人，但容易受到利益沖突方面的壓力和影響（如部門經費、人員編制等），從而會削弱政府審計機關所做出審計判斷或提出審計結論的客觀性，因此很難在實質上實現完全獨立。相對而言，注冊會計師受獨立性威脅的影響要小于政府審計機關，使得其在形式上和實質上均能夠獨立于被審計人。由于注冊會計師相對于政府財務報告編制主體具有天然的獨立性，這就使得其在實施政府財務報告審計的過程中更容易保持中立和做出客觀判斷，進而提升政府財務報告潛在錯弊被揭示的概率，促進政府財務報告審計工作的高質量開展。

（二）競爭優勢理論

競爭優勢泛指企業相對于競爭對手的有利條件和戰略優勢[17]。競爭優勢源自于企業、組織或個人所擁有的稀缺、獨特的資源或能力，這種資源的多少或能力的強弱在很大程度上決定了企業、組織或個人競爭優勢的大小。充分發揮自身的競爭優勢，有利于為主體創造更多的價值，這其實也是企業、組織或個人相對于其他競爭者更容易取得成功的關鍵所在。競爭優勢理論具有廣泛的適用性，它能夠為分析注冊會計師參與政府財務報告審計問題提供理論支撐。從審計業務類型上看，政府財務報告審計屬于典型的財務報表審計，對政府財務報告進行審計并發表意見是政府財務報告審計的基本任務，這與一般意義上的財務報表審計具有內在一致性[4]。注冊會計師的傳統核心業務是財務報表審計，相對于政府審計機關而言，注冊會計師實施政府財務報告審計具有明顯的競爭優勢。雖然企業財務報表與政府財務報告在內容、格式等方面存在諸多差異，但兩者在本質上都是被審計單位財務狀況、運行結果的綜合性信息載體，因此在企業財務報表審計中已經被證明的成熟審計程序、技術和方法，同樣可以運用到政府財務報告審計領域[8]。從競爭優勢理論的角度看，如果注冊會計師能夠以更好的技術完成政府財務報告審計工作，那么就具有了相對于政府審計機關的競爭優勢。在這一意義上，注冊會計師參與政府財務報告審計工作，將有利于發揮注冊會計師在財務報表審計方面的優勢，進而提升政府財務報告審計效率。

（三）協同理論

協同學是20世紀70年代發展起來的一門交叉學科。協同具有“協作、合作”的含義，其基本邏輯在于：兩個或兩個以上相互關聯的系統，通過協同將可能產生大于單個系統功能之和的整體效應。雖然協同理論最初發端于自然科學領域，但在社會科學領域也得到了廣泛應用。協同理論的普適性特征使其能夠為探討注冊會計師參與政府財務報告審計問題提供有益的線索。從邏輯上講，政府審計機關和注冊會計師都可以作為政府財務報告審計的實施者，其中：政府審計機關是本行政區、本級政府的政府財務報告審計的責任主體，是實施政府財務報告審計的主導者；注冊會計師則能夠為全面實施政府財務報告審計提供必要補充。由于職責分工不同，在審計實踐中政府審計機關和注冊會計師形成了各自的審計專長，其中：財政財務收支審計是政府審計機關較為擅長的業務領域，而財務報表審計則是注冊會計師審計的重要業務范疇。作為財政資金運行情況和結果的綜合反映，政府財務報告是財政財務收支審計的對象；此外，由于財務報表是政府財務報告的主要組成內容，因此政府財務報告審計是典型的財務報表審計。不難看出，政府財務報告審計兼具財政財務收支審計和財務報表審計的“雙重”特征，這也為政府審計機關和注冊會計師協同實施政府財務報告審計創造了基礎條件。概言之，政府審計與注冊會計師審計的特點和功能各有不同，由政府審計機關和注冊會計師協同實施政府財務報告審計工作，將有助于優化審計資源配置、形成審計合力，產生“1+1>2”的整體效應。

（四）交易成本理論

“交易成本”的概念及理論由科斯在《企業的性質》一文中提出，之后經過阿羅、威廉姆森等人的傳承和發展，成為新制度經濟學的核心理論和重要分析工具。交易成本理論認為，交易成本最小化是其核心[18]，組織向外部購買商品或服務是降低交易成本的主要方式[19]。交易成本理論的強大解釋力使其成為政府向社會力量購買服務的重要理論依據，其基本邏輯在于：當政府自行提供某項服務的成本超過由社會組織提供服務的成本時，政府可以通過購買服務的方式讓社會組織來承接該項服務，從而降低服務成本、提高服務效率。按照這一邏輯，如果政府審計機關自行提供政府財務報告審計服務的成本，大于向會計師事務所購買政府財務報告審計服務的成本，那么政府審計機關將會做出向會計師事務所購買政府財務報告審計服務的決策；反之，則政府審計機關應當自行提供政府財務報告審計服務。一般來說，會計師事務所具有規模經濟效應和專業化經營優勢，在市場競爭機制的驅動下，會計師事務所能夠以相對較低的價格提供同等質量甚至更高質量的審計服務。實際上，交易成本是政府審計機關做出是否向會計師事務所購買審計服務決策的一個參考因素，政府審計機關購買審計服務的動力之一就是對降低審計實施成本的需求。會計師事務所是注冊會計師依法承辦各項業務的組織，政府審計機關向會計師事務所購買政府財務報告審計服務，是注冊會計師參與政府財務報告審計的表現形式。因此，從交易成本的角度來看，降低審計實施成本是促進注冊會計師參與政府財務報告審計的驅動因素之一。

三、注冊會計師參與政府財務報告審計的現實需求

由上文的理論分析可知，由于不同的審計主體有著各自的職責分工，其對注冊會計師參與政府財務報告審計的需求有所差異。因此，可以從審計主體的角度梳理注冊會計師參與政府財務報告審計的現實需求。基于此，本文立足于政府審計機關和注冊會計師的視角，分別剖析不同審計主體對注冊會計師參與政府財務報告審計的現實需求，以便為注冊會計師參與政府財務報告審計的模式選擇提供可能的思路。

（一）基于政府審計機關的視角

審計署發布的《政府財務報告審計辦法（試行）》規定了政府審計機關對于推進政府財務報告審計工作的責任。不可否認，編制政府財務報告是本級政府及其下屬部門的責任，那么對政府財務報告的審計就應該由政府審計機關主導[20]。所謂審計主導，其本質是統領審計制度各個方面的審計決定權。然而，在政府審計需求持續增加而政府審計供給面臨不足的情境下，政府審計機關具有引入注冊會計師參與政府財務報告審計的內在動機。其主要原因在于：

1.受審計資源和審計力量的制約。政府審計機關難以實現政府財務報告審計工作的全覆蓋。從職責角度來看，凡是與國家資金使用相關的事項都屬于政府審計機關監督的范圍。然而，隨著公共資金總量的持續增加以及審計全覆蓋要求的提出，政府審計機關所涉及的業務范圍和職能范疇不斷拓展，再加上政府審計人員的編制無法大幅增加，政府審計供給不足與政府審計期望持續提高的矛盾逐步顯現出來，導致審計資源緊張成為各級政府審計機關普遍面臨的問題[21]，這一現象在縣級層面的政府審計機關中更為嚴重。尤其是在政府財務報告審計這一“剛性”任務提出之后，政府審計機關的工作壓力明顯增加，必然會導致政府審計機關本已“相對短缺”的審計資源更為緊張，在有限的審計時間內很難覆蓋所有的政府財務報告。不難看出，僅僅依靠現有的政府審計力量，政府審計機關難以承擔針對所有政府財務報告主體的政府財務報告審計工作[3]。為了緩解審計供給不足的壓力、彌補審計力量不足，政府審計機關在條件允許的情況下吸納注冊會計師參與政府財務報告審計工作，成為一種可行的選擇。

2.政府審計機關缺乏實施財務報表審計的知識儲備和經驗積累。需要注冊會計師在審計技術方面給予一定的支持。從審計實踐的角度來看，財政財務收支審計是政府審計機關的傳統業務類型，其審計程序、技術和方法與財務報表審計之間存在諸多差異。相對于財政財務收支審計，政府財務報告審計是一個全新的審計業務領域，其審計復雜程度明顯高于傳統的財政財務收支審計，再加上政府審計機關缺乏實施財務報表審計所需的知識儲備和經驗積累，可能會對政府財務報告審計質量產生不利影響。考慮到注冊會計師在財務報表審計方面具有較大的技術優勢，政府審計機關可以在適當情況下引入注冊會計師參與政府財務報告審計工作，以便充分利用注冊會計師在財務報表審計方面的技術優勢和實踐經驗，彌補其在政府財務報告審計方面的劣勢，進而保障政府財務報告審計質量、提升審計工作效率。

（二）基于注冊會計師的視角

我國的注冊會計師制度于1980年恢復重建，四十多年來我國注冊會計師行業的整體規模持續增長、服務范圍不斷拓展，在專業化、標準化、市場化等方面取得了長足進步。在政府審計資源緊張的情況下，注冊會計師作為實施政府財務報告審計的補充力量，具有參與政府財務報告審計的內在動機。其主要原因在于：

1.注冊會計師參與政府財務報告審計。工作有助于拓展注冊會計師行業的業務領域，促進注冊會計師行業的健康發展。面對數量大、類型多、分布廣的審計對象，僅僅依靠政府審計機關的力量可能難以實現政府財務報告審計的全覆蓋，這其實也為注冊會計師參與政府財務報告審計工作創造了條件。注冊會計師參與政府財務報告審計工作，不僅有助于發揮注冊會計師在財務報表審計方面的專業特長，還有助于拓展注冊會計師的業務領域，提升注冊會計師的收益空間，打造會計師事務所的品牌聲譽，進而促進注冊會計師行業的良性競爭與穩步發展。

2.注冊會計師參與政府財務報告審計。工作有助于發揮注冊會計師在國家治理中的價值，提升注冊會計師的影響力。從制度建構的邏輯來看，建立權責發生制政府財務報告制度、推進政府財務報告審計工作是契合國家治理現代化的綜合考量，政府財務報告審計是國家治理引導下的一項重要制度安排，它預期能夠在國家治理中發揮監督與制約公共權力的治理作用[5]。注冊會計師行業是智力型服務行業，如果注冊會計師行業在開展傳統財務報表審計業務的同時，能夠將業務范圍拓展到政府財務報告審計領域，并持續提供高質量的政府財務報告審計服務，將有助于實現政府財務報告審計對于推進國家治理現代化的價值。從這一意義上而言，注冊會計師行業能夠以實施政府財務報告審計工作為重要著力點，提升其服務國家治理的能力，從而使注冊會計師行業成為推進國家治理現代化進程中不可或缺的角色。

四、注冊會計師參與政府財務報告審計的模式選擇

從審計服務提供方的角度來看，注冊會計師參與政府財務報告審計，在本質上屬于注冊會計師為政府提供審計服務；從審計服務購買方的角度來看，注冊會計師參與政府財務報告審計，是政府購買審計服務的重要實踐方式，其購買主體就是政府審計機關或政府部門。結合前文的理論梳理和需求分析，本部分以政府購買審計服務為分析線索，提出注冊會計師參與政府財務報告審計的兩種可能方式，即：政府審計機關購買政府財務報告審計服務和政府部門購買政府財務報告審計服務。

（一）政府審計機關購買政府財務報告審計服務

按照注冊會計師參與政府財務報告審計工作的具體方式，政府審計機關購買審計服務分為以下兩種情況。

1.政府審計機關選聘注冊會計師參與審計項目組。這一模式可以表述為：在組建政府財務報告審計項目組時，政府審計機關結合審計資源配置情況，從審計專家庫中選聘符合條件的注冊會計師作為審計項目組成員，以充實審計項目組的力量，彌補政府審計機關在人員配置、技術、經驗等方面的不足。政府財務報告審計項目以政府審計機關的名義實施，審計項目組成員由政府審計人員和注冊會計師構成，其中：政府審計人員是實施政府財務報告審計工作的主要力量，負責統籌政府財務報告審計工作的開展；注冊會計師是實施政府財務報告審計的補充力量，其按照審計項目組確定的分工實施審計工作。在審計責任方面，政府審計機關對政府財務報告審計工作負責，注冊會計師只對自身所實施的審計工作承擔責任。該模式的優點在于：第一，政府審計機關直接負責政府財務報告審計實施工作，其權威性較高，便于被審計單位的配合；第二，政府審計機關能夠準確掌握審計動態，有效控制政府財務報告審計質量。當然，該模式也存在一定的缺點，主要體現為：第一，受審計資源和審計力量的制約，政府審計機關在較短時間內可能難以組建大量的審計項目組，從而會影響政府財務報告審計工作的全面開展；第二，由于注冊會計師只是參與一部分審計工作，且不獨立發表審計意見，這就可能導致其責任意識和參與意愿不夠強烈，同時還可能會增加政府審計人員和注冊會計師之間的協調成本，使得注冊會計師審計的優勢難以充分發揮。綜合考慮該模式的優缺點，本文建議：在實踐層面，該模式不易于在所有的政府財務報告審計項目中應用，但可以將其運用于各級政府的綜合財務報告審計以及針對特殊政府部門（如國防部門、公安部門）的部門財務報告審計，從而使政府審計機關可以集中審計資源有選擇性地開展政府財務報告審計工作。

2.政府審計機關選聘會計師事務所實施政府財務報告審計工作。會計師事務所是注冊會計師行業的市場主體，注冊會計師以會計師事務所為依托提供審計服務和承擔相關責任。這一模式可以表述為：政府審計機關選聘符合條件的會計師事務所來開展政府財務報告審計工作，政府審計機關是審計委托方，會計師事務所則是審計受托方，會計師事務所向政府審計機關提交審計報告，政府審計機關在對審計報告進行復核之后，最終簽署并發布審計報告。該模式的優點在于：第一，政府審計機關可以在較短時間內實現政府財務報告審計全覆蓋；第二，有利于充分發揮注冊會計師審計在財務報表審計方面的特長，提升審計效率。該模式的缺點在于：第一，雖然政府審計機關可以對會計師事務所的審計工作進行指導和監督，但由于政府審計機關并未直接參與政府財務報告審計工作，其難以及時掌握審計情況，也不易于對潛在的審計風險進行有效控制；第二，如果由會計師事務所對一些特殊政府部門（如國防部門、公安部門）進行審計，則可能存在涉密信息泄露的風險。結合這一模式的優缺點，本文建議：在實踐層面，該模式可以應用于政府部門財務報告審計（非特殊政府部門），以促進政府部門財務報告審計的全覆蓋。需要強調的是：該模式在本質上屬于政府審計業務外包，雖然政府審計機關購買了注冊會計師審計服務，但政府審計機關的審計責任并沒有發生轉移，注冊會計師只是對其實施的審計工作和發表的審計意見負責，審計報告最終由政府審計機關簽署并發布，因此政府審計機關仍然需要對政府財務報告審計工作承擔最終責任。這就要求政府審計機關在選聘會計師事務所時進行嚴格把關，同時要對會計師事務所實施的審計工作進行必要的指導和監督。

（二）政府部門購買政府財務報告審計服務

從上述分析可以看出，在政府審計機關購買審計服務模式下，無論是政府審計機關吸納注冊會計師參與審計項目組，還是政府審計機關選聘會計師事務所實施政府財務報告審計工作，政府審計機關都仍然承擔了大量的審計工作（如選聘注冊會計師或會計師事務所、簽訂審計合同、指導和監督審計工作、審核并發布審計報告等），并且均需要對審計報告承擔責任。就此而言，雖然注冊會計師有限度地參與了政府財務報告審計，但仍可能難以實現政府財務報告審計的全覆蓋。因此，有必要從政府部門購買政府財務報告審計服務的角度來進一步探討注冊會計師參與政府財務報告審計的問題。根據現有審計制度，政府審計機關對本行政區、本級政府的政府財務報告審計工作負責，是政府財務報告審計工作的責任主體。為了緩解審計壓力，政府審計機關可以將“委托”會計師事務所的權力賦予政府部門，由政府部門根據實際情況直接選聘會計師事務所來實施政府財務報告審計工作。雖然政府審計機關仍然具有審計權，但并不直接開展政府財務報告審計，只是對會計師事務所實施的審計工作進行必要的監督。進一步地，政府部門在具備選聘會計師事務所的權力之后，可以獨立與符合條件的會計師事務所簽訂審計合同，由會計師事務所具體實施政府財務報告審計工作并出具審計報告。其中：政府部門是審計委托方，會計師事務所是審計受托方。對于這一審計模式，本文稱為“政府部門購買政府財務報告審計服務模式”。在該模式下，政府財務報告審計工作由政府部門選聘的會計師事務所負責實施，會計師事務所需要向政府部門（審計委托方）和政府審計機關提交審計報告，并獨立承擔審計責任；同時，政府審計機關應當實施必要的監督和審核，以保障政府財務報告審計工作的規范性。實際上，目前這一模式已經在高等學校、醫院等事業單位的財務報表審計中得到應用。綜合上述分析，本文認為：在實踐層面，政府部門購買政府財務報告審計服務模式可以應用于政府部門財務報告審計。

作者:周曙光