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摘要：新金融工具準則實施以來，實務中對特定交易或事項的處理，可能涉及多項準則甚或準則以外的法律法規，對實務工作者提出了較大的挑戰。本文以“其他權益工具投資”為例，探討在新財務報表格式下，結合所得稅會計準則、公司法關于利潤分配的規定等，不能重分類進損益的其他綜合收益在終止確認日轉入留存收益的會計處理問題；在企業所得稅法視角下，基于稅收法定的原則，對該金融資產在持有期間形成的遞延所得稅資產或負債的后續處理予以探討；在公司法視角下，基于利潤分配的法定要求，在其他綜合收益轉入留存收益環節，探討留存收益會計科目的運用規則。

關鍵詞：新金融工具準則；財務報表；其他綜合收益；留存收益所得稅

一、引言

CAS22金融工具確認和計量準則第68條、69條內容的規定，共同的處理規則是：不能重分類進損益的其他綜合收益，在相關資產或負債終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，直接轉入留存收益。基于上述準則規定，由企業會計準則編審委員會編著的《企業會計準則詳解與實務》（2021版）、注冊會計師協會編著的《注冊會計師教材-會計》（2021版）等，對金融工具確認和計量所列舉的案例，在其他權益工具投資終止確認時，收到的價款與原賬面價值的差額均跳過其他綜合收益科目，直接計入留存收益[1-2]。但是，新準則發布后，財政部2018年、2019年連續發布了兩版財務報表格式，規定：不能重分類進損益的其他綜合收益在利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”中列報。在新的利潤表格式下，“其他綜合收益的稅后凈額”的本期發生額體現該權益投資的利得或損失。若終止確認日收到的價款與原賬面價值的差額直接計入留存收益，可能導致利潤表列報信息不完整。為此，本文對終止確認日注銷其他權益工具投資賬面價值的會計處理提出優化建議。在其他權益工具投資持有期間，產生的利得或損失，形成應納稅或可抵扣暫時性差異，為此，需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。終止確認日，該權益工具投資的計稅基礎和賬面價值的差異消失，累計確認的遞延所得稅是否應當轉銷計入應交稅費？但是，是否繳納所得稅，需要基于對當期應納稅所得的計算，投資利得或損失僅屬于應稅所得的一部分。為此，需要根據當期實際應納稅的情況確定原遞延所得稅的后續處理，該處理可能影響原計入留存收益的金額。為此，本文對終止確認日該交易形成的遞延所得稅提出優化建議。新準則規定，上述金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。《企業會計準則詳解與實務》等一般將留存收益理解為盈余公積和未分配利潤。但是，《公司法》對盈余公積的提取、利潤分配存在強制性規定。比如，當期虧損的企業不能提取盈余公積。為此，本文對其他綜合收益轉入留存收益的會計處理提出優化建議。

二、基于財報列報視角的會計處理建議

財政部2018年6月15日發布了關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知（財會〔2018〕15號），2019年4月30日發布了《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）。財會〔2019〕6號關于利潤表的解釋規定：利潤表科目“其他綜合收益的稅后凈額”下的“其他權益工具投資公允價值變動”項目，反映企業指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資發生的公允價值變動。該項目應根據“其他綜合收益”科目的相關明細科目的發生額分析填列。資產負債表、利潤表與所有者權益變動表涉及“其他權益工具投資”有關報表數的勾稽關系為：（1）資產負債表“其他綜合收益”（其他權益工具投資———公允價值變動的稅后凈額）等于利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”；（2）利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”與“凈利潤”之和為“綜合收益總額”，等于所有者權益變動表下的“綜合收益總額”本年數；（3）資產負債表“其他綜合收益”結轉至“留存收益”的金額等于所有者權益變動表下的“（四）所有者權益內部結轉”下的“5．其他綜合收益結轉留存收益”?；谏鲜龇治?，本文總結出利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”的兩個關鍵特征：一是初始投資日至終止確認日（含本日）累計公允價值變動對應的發生額；二是計入其他綜合收益的投資利得或損失，應當是稅后凈額?！纠考偃鏏公司20X0年以200元負債購入某其他權益工具投資，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。當年年末公允價值為700萬元（即發生公允價值變動500萬元）；20X1年11月30日，公允價值為1500萬元（即新發生公允價值變動800萬元），20X1年12月31日，以1700萬元的價格處置該投資并收回等額價款（即終止確認日收到的價款與原賬面價值之間的差額為200萬元），同時歸還上年借款200萬元。A公司20X1年及上年凈利潤均為0萬元。不考慮增值稅、所得稅，剔除其他報表項目。假設計入留存收益的科目不包括盈余公積。A公司20X1年財務報表簡表（流量表略）如下：若處置日，收到的價款1700萬元與賬面價值1500萬元之間的差額直接計入留存收益（記為會計處理方式1）。利潤表2中，其他權益工具投資公允價值變動在20X1年當年為800萬元，上年為500萬元。處置日直接計入的收到的價款和原賬面價值之間的差額200元，因未通過“其他綜合收益”科目核算無法計入利潤表。所有者權益變動表3中，導致未分配利潤增減的因素與表1的解釋相同。在上述會計處理方式下，利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”事實上少列報200萬元，導致利潤表列報的信息不完整*（利潤表中加“*”欄），進而影響利潤表綜合收益總額、所有者權益變動表綜合收益總額的完整性，勢必影響財務報表質量。為此，對上述交易的會計處理予以修正，形成的正確的財務報表（記為會計處理方式2）。資產負債表無需調整，利潤表、所有者權益變動表修正如下（表4-5）。表4中，其他權益工具投資公允價值變動形成的其他綜合收益1000萬元包括處置日原賬面價值中的公允價值變動800萬元和處置日收到的價款和原賬面價值之間的差額200萬元。經此調整，表間勾稽關系無誤。利潤表完整體現了當期經營利潤的特定交易的利得或損失。所有影響當期未分配利潤（分配前）的數據，全部通過利潤表“綜合收益總額”予以結轉。故建議，在其他權益工具投資終止確認時，收到的價款與原賬面價值的差額不得跳過其他綜合收益科目，直接計入留存收益，而應當先計入其他綜合收益（同時考慮所得稅影響），然后通過本科目轉入留存收益。

三、基于所得稅法定視角的會計處理建議

根據利潤表新格式的科目要素及其解釋，計入其他綜合收益的投資利得或損失，應當是稅后凈額。相應地，資產負債表的“其他綜合收益”也是稅后凈額。另一方面，企業應交所得稅存在法定要求，其他權益工具實際產生的投資利得或損失應當并入當期應納稅所得額。因應納稅所得的范圍遠遠大于上述利得或損失，故當期實際應交所得稅和賬面預提的遞延所得稅可能存在差異[3-4]。因此，稅后凈額的列報，涉及到對持有期間確認的遞延所得稅在終止確認日（及以后）進行重新認定，確定其對當期其他綜合收益稅后凈額的影響。具體而言，“其他綜合收益的稅后凈額”在初步確認的基礎上存在再次調整的可能。雖然，其他權益工具投資已經終止確認，處置前的資產賬面價值和計稅基礎均為0，不存在暫時性差異；投資利得或損失已經確定，似乎可以直接將遞延所得稅轉入應交所得稅。但是，該項投資利得或損失是否實際繳納企業所得稅、繳納多少所得稅，在處置日，幾乎無法確定。這是因為企業所得稅法采用綜合納稅的方式，而不是分項納稅的方式（和個人所得稅法計稅規則不同）。是否實際存在現時納稅義務，需要在利潤表“綜合收益總額”的基礎上，經過稅會差異調整后，計算出當期應納稅所得、考慮前期虧損彌補等因素后才能最終確定。假如不存在以前年度虧損，終止確認時權益工具投資產生的遞延所得稅基于各種情形下的后續處理規則見表6。基于表6分析，在各種情形下，均存在注銷遞延所得稅、調整留存收益的可能性。比如，對于情形3，其他權益工具投資產生利得，形成遞延所得稅負債，但綜合應稅所得為負數，表明當期無需繳納企業所得稅，故原遞延所得稅負債不構成現實的納稅義務，將來也無需繳納企業所得稅。應當終止確認原遞延所得稅負債，同時調增留存收益。故建議，在終止確認日，計入其他綜合收益（稅后數）的利得或損失，在當期應稅所得確定日，根據實際應稅所得和應交所得稅在注銷或者部分注銷原遞延所得稅之時重新予以調整。

四、基于利潤分配法定視角的會計處理建議

留存收益，一般包括盈余公積、未分配利潤兩個科目，特殊的，還包括專項儲備等。若不考慮特殊留存收益項目，其他綜合收益能否直接結轉至這些科目？按照企業會計準則案例講解、注冊會計師教材等指導性文件的解釋，終止確認日的會計分錄表述為：其他綜合收益按照1:9的比例結轉至盈余公積和未分配利潤。上述會計處理在形式上，跳過了“利潤分配———提取法定/任意盈余公積”這一步驟；而實質意義上上，跳過了對提取盈余公積存在的法定條件的識別和判斷?！豆痉ā纷鳛榫唧w會計準則（規范性文件）的上位法，對利潤分配、提取公積金方面做出了明確的規定?！豆痉ā返?66條規定：公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。上述條款的立法含義可以解讀為：公司稅前利潤先彌補虧損、繳納企業所得稅，彌補虧損、繳納所得稅后仍存在可分配利潤的，利潤分配的基本步驟如下：（1）提取法定公積金；（2）提取任意公積金、專項儲備；（3）向股東分配股利。上述分配活動一般需要股東（大）會決議，或者經股東大會預先批準的方案執行；且稅后利潤分配順序屬于法律的強制性規定，除非法律有例外規定，一般不得跳躍以上順序進行分配[5]。相應地，有關會計處理必須遵照上述強制性規定。公司稅前利潤彌補虧損后仍存在未彌補虧損的，不得進行上述利潤分配；公司稅后利潤為負數的，不能提取盈余公積。根據財務報表的表間關系，總結未分配利潤形成的過程如下：利潤表中不能重分類進損益的其他綜合收益項目，一般在終止確認時，通過綜合收益總額下的“其他綜合收益稅后凈額”結轉至未分配利潤，并入當年未分配利潤總數中。利潤表中除了不能重分類進損益的其他綜合收益項目外，一般通過綜合收益總額下的“凈利潤”結轉至未分配利潤，然后在未分配利潤的基礎上，按照上述分配步驟依次分配。在公司稅前利潤（公司法意義下的概念，和狹義的會計概念存在差異）為負數、稅前利潤彌補虧損后無可分配利潤等情形下，則不滿足提取法定盈余公積金的條件，不得提取法定盈余公積；在其他權益工具投資處置日產生損失的，也不能減計盈余公積。故建議，在其他權益工具投資處置日，其他綜合收益的稅后凈額全部結轉至未分配利潤，不計入盈余公積；根據當年可分配稅后利潤的實際情況，滿足可提取條件的，一次性從未分配利潤中提取盈余公積。

五、結論

不可分類進損益的其他綜合收益，在會計處理上，通過所有者權益科目的內部互轉體現相關資產或負債的利得和損失，這是對傳統意義上的利潤表結構的重大沖擊。當然，這個變化不是新金融工具準則引起的，在新金融工具準則實施之前，職工薪酬準則下的重新計量設定受益計劃變動額、長期股權投資準則權益法下不能轉損益的其他綜合收益等，都存在這一特點。為此，要完整體現該類資產或交易的影響，需要在利潤表中體現上述變動，并以“綜合收益總額”作為對當期經營成果的概括性表述。在利潤表中體現的具體方式是，上述變動統一通過“其他綜合收益”的當期發生額（稅后凈額）列報。這種表間關系對該類資產、交易或核算提出了特定的要求，可以理解為對有關具體準則的補充。本文分析、總結有關準則、財會政策后認為，其他綜合收益應當核算上述特定資產或交易的全部利得和損失（稅后凈額）。“其他綜合收益”作為報表數，應當是稅后凈額。在資產持有期間，根據資產的賬面價值和計稅基礎之間的差異，判斷是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。但是，在終止確認時，終止確認部分對應的暫時性差異消失，原累計確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產應當予以注銷。如何注銷需要優先借助企業所得稅法律的有關規定，根據當期稅法意義上的應納稅所得額，確認相應的現時納稅義務（應交所得稅）。原確認的遞延所得稅負債在確定成為現時納稅義務時，轉銷計入應交所得稅，否則應當根據不同情形，判斷其后續處理規則。基本的結論是，與資產相關的遞延所得稅的后續處理，不能直接轉入當期損益（所得稅費用）；同時，不能全額轉為現時應交所得稅的部分，存在調整“其他綜合收益”的可能性。當然，因限于特定的主題，且囿于實務的視角，本文對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的探討的深入性存在不足。“留存收益”的字面含義即分配之后保留在企業內部的收益。留存收益產生的前提是存在可分配利潤。若當期虧損或彌補虧損后沒有可分配利潤的，不應當提取留存收益中的盈余公積，否則可能違反公司法的強制性規定。當期是否虧損需要同時考慮利潤表的其他項目，彌補虧損后是否存在可分配利潤需要借助企業所得稅法律的有關規定，這一點和上述遞延所得稅的后續處理類似。減計盈余公積需要同時滿足特定的實體條件（盈余公積彌補虧損）和特殊的審批程序（經內部審議機構審批）；題述交易發生損失的，也不得直接減計留存收益。因此，其他綜合收益結轉留存收益時，不宜計入盈余公積；提取盈余公積需滿足特定的條件。通過上述三個方面，結合具體會計準則，從實務處理的現實出發，觀照報表編報要求、所得稅法和公司法的法定要求，以其他權益工具投資為例，本文對不能重分類進損益的其他綜合收益進行了分析探討，并就有關會計處理提出優化建議。

作者:楊佳強 朱磊 單位:陜西航空產業發展集團有限公司