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摘要：當(dāng)前形勢(shì)下，各個(gè)行業(yè)都面臨著挑戰(zhàn)。高速公路作為國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要組成部分，其運(yùn)營(yíng)也面臨重大挑戰(zhàn)，一部分政府還貸高速公路單位從執(zhí)行“收支兩條線”到不再納入政府性基金，實(shí)施“統(tǒng)貸統(tǒng)還”并轉(zhuǎn)為企業(yè)管理實(shí)施相關(guān)稅收政策后，稅負(fù)輕重影響其運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。稅務(wù)籌劃主要是指納稅主體在遵守我國(guó)納稅相關(guān)法律法規(guī)、不違反我國(guó)稅法的基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)本身的實(shí)際情況對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所必須開(kāi)展的納稅活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃。基于此，本文以廣東省政府還貸高速公路 X 企業(yè)為例，著重研究在實(shí)施新政策后，企業(yè)如何進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅兩大稅收的稅務(wù)籌劃，以期降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化稅負(fù)。

關(guān)鍵詞：政府還貸高速公路；增值稅；企業(yè)所得稅；稅務(wù)籌劃

引言

 在國(guó)家基建中高速公路是必不可少的一部分，政府還貸高速公路也表現(xiàn)出了體量大的特點(diǎn)，并朝著系統(tǒng)化、科學(xué)化的方向發(fā)展，更是肩負(fù)著國(guó)家賦予的重要使命。原政府還貸公路項(xiàng)目根據(jù)《廣東省非經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路車(chē)輛通行費(fèi)“收支兩條線”管理辦法實(shí)施細(xì)則（試行）》（粵財(cái)綜〔2002〕7 號(hào)），使用通行費(fèi)財(cái)政票據(jù)將收取的車(chē)輛通行費(fèi)收入全額上繳至財(cái)政，再由財(cái)政部門(mén)扣除 3% 的水利基金后返撥至項(xiàng)目（由省財(cái)廳在撥付通行費(fèi)收入的時(shí)候扣除），經(jīng)營(yíng)中基本不涉及增值稅和企業(yè)所得稅的繳納。現(xiàn)部分政府還貸高速公路將脫鉤財(cái)政，即政府還貸高速公路車(chē)輛通行費(fèi)不再納入政府性基金，轉(zhuǎn)為“統(tǒng)貸統(tǒng)還”并轉(zhuǎn)為企業(yè)管理實(shí)施相關(guān)稅收政策（以下稱(chēng)之為“新政”）。現(xiàn)有多個(gè)法人主體模式下，政府還貸高速公路車(chē)輛通行費(fèi)管理模式調(diào)整，這意味著現(xiàn)行的稅務(wù)處理模式亦將發(fā)生轉(zhuǎn)變，稅負(fù)或有增加。對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式、內(nèi)部財(cái)稅管理模式等，都可能面臨調(diào)整。

一、增值稅稅務(wù)籌劃

 根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）附件 2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第九款：“2. 公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的一般納稅人收取試點(diǎn)前開(kāi)工的高速公路的車(chē)輛通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，減按 3% 的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額”。（試點(diǎn)前開(kāi)工的高速公路，是指相關(guān)施工許可證明上注明的合同開(kāi)工日期在 2016 年 4 月 30 日前的高速公路簡(jiǎn)稱(chēng)“老項(xiàng)目”，相關(guān)施工許可證明上注明的合同開(kāi)工日期在 2016 年 5 月 1 日（含）后的高速公路為簡(jiǎn)稱(chēng)“新項(xiàng)目”）。高速公路增值稅稅率由最初的 11%，降為 10%，再降至9%。2016 年 5 月 1 日，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行“營(yíng)改增”政策，確定了高速公路增值稅稅率結(jié)構(gòu)。高速公路通行費(fèi)一般計(jì)稅方式的一般納稅人適用 11% 的增值稅稅率。對(duì)于小規(guī)模納稅人和采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的一般納稅人，適用 3% 的征收率。2018 年 4 月 4 日和 2019 年 3 月 20 日，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局又兩次下發(fā)通知，進(jìn)一步簡(jiǎn)并增值稅稅率，高速公路通行費(fèi)一般計(jì)稅方式的稅率最終下調(diào)至 9%。目前的稅率明細(xì)如表 1：我國(guó)采取的是以發(fā)票為基礎(chǔ)的稅額抵扣型增值稅，絕大多數(shù)只有專(zhuān)用發(fā)票方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票幾乎都是增值稅的主要核心內(nèi)容。新政前政府還貸公路項(xiàng)目使用通行費(fèi)財(cái)政票據(jù)并實(shí)施“收支兩條線”管理辦法，使用通行費(fèi)財(cái)政票據(jù)，極少涉及增值稅，財(cái)務(wù)人員的納稅籌劃意識(shí)存在不足。政府還貸高速公路較少涉及增值稅相關(guān)問(wèn)題，因此財(cái)務(wù)人員普遍缺少對(duì)增值稅納稅籌劃的了解，尤其是使用財(cái)政票據(jù)，對(duì)稅務(wù)更是極少了解，較為關(guān)注當(dāng)前的政策，從而忽視了未來(lái)稅務(wù)成本的增加可能給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)面影響。新政后，一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然無(wú)法抵扣，且按 3% 征收率繳交增值稅。一般納稅人選擇一般計(jì)稅方式的增值稅稅率 9%。為更好地做好增值稅稅務(wù)籌劃，政府還貸高速公路應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)能力，積極開(kāi)展培訓(xùn)，加深對(duì)財(cái)務(wù)、審計(jì)和稅務(wù)知識(shí)的理解，培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員稅務(wù)籌劃意識(shí)，提升財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)能力。

 （一）單一法人主體老項(xiàng)目選擇計(jì)稅方式下增值稅稅務(wù)籌劃

 新政前，政府還貸高速公路基本是小規(guī)模納稅人。新政后，由于項(xiàng)目不再符合小規(guī)模納稅人的要求，新項(xiàng)目只能選擇一般納稅人一般計(jì)稅方式，老項(xiàng)目可以選擇一般納稅人的一般計(jì)稅方式或也可以選擇一般納稅人的簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，若老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，則 36 個(gè)月內(nèi)不得改變計(jì)稅方式。新政前，政府還貸公路項(xiàng)目使用通行費(fèi)財(cái)政票據(jù)并實(shí)施“收支兩條線”管理辦法下，極少涉及增值稅。此外，其支付施工單位工程款中的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。新政后，兩種計(jì)稅方式稅負(fù)輕重可以通過(guò)計(jì)算得出，假設(shè) X1和 X2分別表示一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下應(yīng)納增值稅稅額，Y 表示含稅收入額，N 表示可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此有：X1=Y/（1+9%）*9%-NX2=Y/（1+3%）*3%計(jì)算計(jì)稅平衡臨界點(diǎn)，建立等式 X1=X2，可得 N=5.35%Y，即進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到總含稅收入額的 5.35% 時(shí)，兩者的增值稅額是一樣的。因此項(xiàng)目按照項(xiàng)目的實(shí)際情況選擇計(jì)稅方式，如果進(jìn)項(xiàng)稅占含稅收入額的比例低于 5.35% 時(shí)，就要選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，高于 5.35% 時(shí)選擇一般計(jì)稅方式。新政前，絕大多數(shù)項(xiàng)目新政前在建設(shè)期的大量工程款未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，且大部分項(xiàng)目建設(shè)期已結(jié)束進(jìn)入營(yíng)運(yùn)期，營(yíng)運(yùn)期的進(jìn)項(xiàng)納稅額較少，新政后若選擇一般計(jì)稅方式，銷(xiāo)項(xiàng)稅稅率 9% 導(dǎo)致銷(xiāo)項(xiàng)稅額較大，且因項(xiàng)目建設(shè)期未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣，因此新政后選擇一般計(jì)稅的稅負(fù)較重；新政改革后，簡(jiǎn)易計(jì)稅的老項(xiàng)目改交 3% 的增值稅，產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)不大。例如，假設(shè)通行費(fèi)收入 100 萬(wàn)，改革前需要承擔(dān)水利基金 3（100*3%）萬(wàn)；新政后，需要承擔(dān)的增值稅及附加稅額（暫按增值稅的 12% 計(jì)算）為 3.26 萬(wàn) [=100*3%*（1+12%）/ （1+3%）]。雖然新政前所取得的專(zhuān)用發(fā)票不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但營(yíng)運(yùn)期進(jìn)項(xiàng)稅額較少，整體來(lái)看，簡(jiǎn)易計(jì)稅總稅負(fù)額更低，因此，通常情況下老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式更為有利。

（二）單一法人主體新項(xiàng)目一般計(jì)稅方式下增值稅稅務(wù)籌劃

 2016 年 5 月 1 日（含）之后開(kāi)工，屬于營(yíng)改增新項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方式，即通行費(fèi)收入需要適用 9% 的稅率，同時(shí)扣除成本和費(fèi)用等相關(guān)支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后，計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（2019 年修訂）“第二十七條 開(kāi)具發(fā)票后，如發(fā)生銷(xiāo)貨退回需開(kāi)紅字發(fā)票的，必須收回原發(fā)票并注明‘作廢’字樣或取得對(duì)方有效證明。開(kāi)具發(fā)票后，如發(fā)生銷(xiāo)售折讓的，必須在收回原發(fā)票并注明‘作廢’字樣后重新開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票或取得對(duì)方有效證明后開(kāi)具紅字發(fā)票”。針對(duì)只能一般計(jì)稅項(xiàng)目且大部分建設(shè)支出已經(jīng)完成的新項(xiàng)目，新政前政府還貸高速公路新項(xiàng)目未取得專(zhuān)用發(fā)票的，與其對(duì)方單位溝通，要求退回已開(kāi)的增值稅普通發(fā)票，盡可能置換增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并在新政后發(fā)生的業(yè)務(wù)取得專(zhuān)用發(fā)票，用以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或增值稅期末留抵退稅。按規(guī)定，申請(qǐng)期末留抵退稅需要滿足的條件，包括連續(xù)六個(gè)月的增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于 50 萬(wàn)元的，不區(qū)分行業(yè)通用的退稅比例約為 60%，因此政府還貸高速公路也可以申請(qǐng)留底退稅。針對(duì)只能適用一般計(jì)稅的項(xiàng)目，建設(shè)期先于收費(fèi)期，且歷時(shí)較長(zhǎng)，前期增值稅留抵稅巨大，資金占用大，可考慮向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)鲋刀惼谀┝舻滞硕悾兄诰徑夤举Y金壓力，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。因此，新項(xiàng)目的一般計(jì)稅方式下應(yīng)盡可能地置換增值稅專(zhuān)用發(fā)票并申請(qǐng)留底退稅。

（三）同一法人主體下兼有新老項(xiàng)目計(jì)稅方式增值稅稅務(wù)籌劃

1. 新老項(xiàng)目都選擇一般計(jì)稅方式。同一法人主體下既有老項(xiàng)目，也有新項(xiàng)目的情形下，若新老項(xiàng)目都選擇一般計(jì)稅，則需要按 9% 稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)同一法人主體下其他新建的新項(xiàng)目產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，允許抵扣老項(xiàng)目的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，與單一法人主體新項(xiàng)目一般計(jì)稅方式下增值稅稅務(wù)籌劃方法一樣，應(yīng)盡可能置換取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票以最大限額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或申請(qǐng)留抵退稅。2. 老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，新項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅方式。若老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，新項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅，需要注意將老項(xiàng)目與新項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行劃分。若無(wú)法劃分，需按老項(xiàng)目的銷(xiāo)售額占比，劃分出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。《關(guān) 于 全 面 推 開(kāi) 營(yíng) 業(yè) 稅 改 征 增 值 稅 試 點(diǎn) 的 通 知 》（財(cái) 稅〔2016〕36 號(hào)）“第二十九條 適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額 ×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額 + 免征增值稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額）÷ 當(dāng)期全部銷(xiāo)售額”。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。同一法人主體下，若老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，新項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅，為做好進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注一般計(jì)稅項(xiàng)目取得和換取專(zhuān)用發(fā)票，區(qū)分好一般項(xiàng)目和簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的費(fèi)用支出。無(wú)法判斷新老項(xiàng)目費(fèi)用支出的，也應(yīng)取得專(zhuān)用發(fā)票并做好登記以便一般計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，高質(zhì)量完成稅務(wù)籌劃工作。

二、企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅稅收籌劃并不是偷稅、逃稅和漏稅等，而是公司在遵守相關(guān)法律法規(guī)，并在此基礎(chǔ)上開(kāi)展的活動(dòng)。因此，政府還貸高速公路為做好新政后企業(yè)所得稅的稅收籌劃，應(yīng)全面了解適用的最新的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并應(yīng)隨時(shí)調(diào)整其稅收政策，只有與時(shí)俱進(jìn)，更好地利用稅收政策實(shí)現(xiàn)節(jié)稅，為項(xiàng)目的進(jìn)一步發(fā)展和成長(zhǎng)創(chuàng)造條件。

（一）將多個(gè)法人主體合并為一個(gè)法人主體

由于政府還貸高速公路部分在偏遠(yuǎn)地區(qū)，車(chē)流量較少，通行費(fèi)收入較少，所以部分項(xiàng)目屬于虧損狀態(tài)，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。部分項(xiàng)目則處于盈利狀態(tài)，需要繳納所得稅。考慮成本效益原則，對(duì)盈利主體與虧損主體實(shí)施合并，虧損抵消盈利，可整體減少企業(yè)所得稅稅負(fù)。因此，政府還貸高速公路可以將多個(gè)法人主體合并為一個(gè)法人主體統(tǒng)一合并或匯總申報(bào)納稅。相比合并前，合并后可使一些項(xiàng)目在前期若干年的虧損期間的虧損額，被充分利用。合并前，一些項(xiàng)目在虧損期間的虧損額，若超過(guò)了現(xiàn)行稅法規(guī)定的企業(yè)虧損最長(zhǎng)可彌補(bǔ)年限（5 年），將不能抵減后續(xù)年度的盈利；合并后，若其他主體存在盈利，該些虧損可在盈利當(dāng)年在內(nèi)的連續(xù) 5 年內(nèi)抵減其他主體盈利。不同法人主體合并后，各個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年的盈利與虧損，可合并計(jì)算，而后再根據(jù)凈盈利或虧損，計(jì)算并申報(bào)企業(yè)所得稅，使企業(yè)所得稅稅負(fù)最優(yōu)。

（二）充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

國(guó)家出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策的目的主要是為了調(diào)節(jié)社會(huì)各階層的收入、大力引進(jìn)外資去促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，通過(guò)稅收優(yōu)惠政策來(lái)降低稅負(fù)。只有稅收優(yōu)惠政策運(yùn)用得當(dāng)，才能更好地發(fā)展。通過(guò)減少納稅人的納稅義務(wù)，充分調(diào)動(dòng)納稅人的積極性，從而起到鼓勵(lì)重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)、重點(diǎn)產(chǎn)品及某些社會(huì)福利事業(yè)發(fā)展的作用。政府還貸高速公路在嚴(yán)格遵守國(guó)家法律法規(guī)下積極探索企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅收政策的方法和獲取渠道，加大對(duì)國(guó)家政策的研習(xí)力度，努力創(chuàng)造各種優(yōu)惠政策享受條件，并依托國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策支持從而減少項(xiàng)目的納稅支出，提高項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)實(shí)力。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，第一，在滿足高新技術(shù)企業(yè)的條件下申請(qǐng)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)。若政府還貸高速公路申請(qǐng)了高新技術(shù)企業(yè)，若虧損，具備資格年度之前 5 個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由 5 年延長(zhǎng)至 10 年。若盈利，則按15% 的優(yōu)惠稅率申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。第二，利用企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，若計(jì)入當(dāng)期損益，可在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，加計(jì) 75% 在稅前扣除；若形成無(wú)形資產(chǎn)的，可按無(wú)形資產(chǎn)成本的 175% 在稅前攤銷(xiāo)。企業(yè)能夠在研發(fā)的過(guò)程中取得創(chuàng)新的收入，同時(shí)又能夠在稅收優(yōu)惠政策的幫助下降低研發(fā)成本，從而使得預(yù)期的收益得到提高，增加自身經(jīng)濟(jì)效益。

三、 結(jié)語(yǔ)

政府還貸高速公路的增值稅和企業(yè)所得稅是稅務(wù)的重中之重。在增值稅和企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃方面，本文通過(guò)增值稅計(jì)稅方式的選擇，企業(yè)所得稅合并扣稅、稅收優(yōu)惠政策等方面探討了增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃工作，尋求降低稅負(fù)的有效途徑。政府還貸高速公路應(yīng)該增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的稅務(wù)籌劃意識(shí)，提高稅務(wù)籌劃能力，并且注重綜合型人才的培養(yǎng)，落實(shí)在“人才”之上。政府還貸高速公路在未來(lái)發(fā)展的道路上，把握時(shí)刻變化的稅收優(yōu)惠政策，在遵守稅法稅規(guī)的前提下，需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)出最佳的稅務(wù)籌劃方案，幫助其實(shí)現(xiàn)降本增效的目標(biāo)，提高政府還貸高速公路的財(cái)務(wù)管理水平，促使其實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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作者:肖夢(mèng)詩(shī) 單位:廣東省南粵交通投資建設(shè)有限公司