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摘要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的交易方式以及價值創(chuàng)造手段，使產(chǎn)業(yè)之間存在高度關(guān)聯(lián)性，創(chuàng)造出了眾多的商業(yè)模式與價值增長點，從多方位影響了納稅主體的收入來源。面對新興事物的沖擊，現(xiàn)行的稅收征管制度在適應(yīng)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中難免無法保持同步，產(chǎn)生了稅收基本要素的認(rèn)定模糊、發(fā)票系統(tǒng)存在滯后和涉稅信息難以獲取等諸多問題，阻礙了征管效率的提升。基于此，通過分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行征管體制的沖擊，為了解決稅收領(lǐng)域存在的潛在矛盾，提出稅制改革的合理應(yīng)對之策，以期稅收征管體系能夠滿足數(shù)字化時代發(fā)展的新要求。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)；稅收征管；稅收政策

引言

作為一種生產(chǎn)力變革方式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、提升發(fā)展動能方面發(fā)揮重要作用，成為企業(yè)競爭力提升、制度革新的強有力工具。數(shù)字經(jīng)濟(jì)以其獨特的信息傳導(dǎo)和價值創(chuàng)造機(jī)制，打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下價值創(chuàng)造鏈條的運行軌跡，衍生出眾多特色產(chǎn)業(yè)與新型模式，成為促進(jìn)行業(yè)發(fā)展的新引擎與新動力。但同時也應(yīng)看到，過快的發(fā)展對現(xiàn)行稅收征管制度產(chǎn)生劇烈沖擊，造成稅收執(zhí)法工作方面的現(xiàn)實困境。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)尚未納入稅法規(guī)定的征收范圍，滯后的征管體制難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新模式的發(fā)展，兩者之間的矛盾導(dǎo)致征管規(guī)則的部分缺位，阻礙課稅公平的實現(xiàn)。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及跨國企業(yè)課稅規(guī)則的判定，處理不當(dāng)容易引發(fā)國際稅收管轄權(quán)爭奪以及稅款流失的亂象，不利于國際稅收秩序的穩(wěn)定。因此，如何完善我國稅收征管制度，合理應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊，確保課稅公平，成為稅制改革的當(dāng)務(wù)之急。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及特征

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀。數(shù)字經(jīng)濟(jì)最初源于20世紀(jì)90年代知名學(xué)者唐·泰普斯科特的構(gòu)想。從本質(zhì)上看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字信息為價值來源，以虛擬平臺為運作載體，以信息技術(shù)為革新手段對數(shù)字資源進(jìn)行整合、分析、增值和交易的一系列經(jīng)濟(jì)活動。在技術(shù)發(fā)展和實踐運用下，其內(nèi)涵在延伸的過程中被賦予了新的意義與時代特征。目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅囊括了經(jīng)濟(jì)學(xué)與信息技術(shù)的諸多理論，還廣泛應(yīng)用在醫(yī)療、教育、物流等多個領(lǐng)域，催生出平臺經(jīng)濟(jì)、數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)以及共享經(jīng)濟(jì)等新興模式，已然成為推動行業(yè)變革與發(fā)展的新動能。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球經(jīng)濟(jì)波動的態(tài)勢下發(fā)揮了穩(wěn)定器作用。在新冠肺炎疫情的沖擊下，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)始終保持?jǐn)U張態(tài)勢，2020年依然能夠逆勢創(chuàng)造32.6萬億美元的增加值，展現(xiàn)出驚人的發(fā)展韌性。在我國，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵增長動力：2015—2020年，數(shù)字經(jīng)濟(jì)始終以9%的高位增長率迅速發(fā)展，2020年增加值突破39萬億元。不僅如此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中的地位愈加顯著，從27%逐漸上升至38.6%，成為我國經(jīng)濟(jì)體系中的重要一環(huán)。從構(gòu)成比例上看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要以數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化兩部分組成。與以信息通信業(yè)為主體的數(shù)字產(chǎn)業(yè)化不同，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化更注重信息技術(shù)與現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)結(jié)合，衍生出“互聯(lián)網(wǎng)+”商業(yè)模式，促進(jìn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)與第三產(chǎn)業(yè)的高度融合。目前，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)占據(jù)主導(dǎo)地位，成為支撐數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不竭動力。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征。1.非現(xiàn)實性。隨著虛擬平臺與在線支付機(jī)制的完善，數(shù)字化交易能夠復(fù)刻出傳統(tǒng)交易的整個流程，擺脫了線下實物交易的時空限制，在確保安全的同時極大地減少了成本費用。除平臺、貨幣具有虛擬特征之外，交易主體之間同樣也具備非現(xiàn)實性，能夠通過切換虛擬賬號、更改交易信息來隱匿真實身份。這種虛擬的交易要素并不阻礙實際交易的真實發(fā)生，同時也無法掩蓋收入課稅的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。此外，這種非現(xiàn)實性也促使數(shù)據(jù)挖掘工作得以開展，精準(zhǔn)匹配與整合不同領(lǐng)域的數(shù)字信息，以實現(xiàn)信息優(yōu)化與價值創(chuàng)造。2.邊際效益遞增。數(shù)字經(jīng)濟(jì)能夠挖掘出內(nèi)嵌的商業(yè)價值，形成新的價值創(chuàng)造方式。一方面，信息技術(shù)以極高的滲透力革新傳統(tǒng)行業(yè)，整合和優(yōu)化業(yè)內(nèi)資源，縮減邊際成本；另一方面，信息資源擁有潛在的增值空間，通過信息處理與交換實現(xiàn)信息增值，使得邊際收益逐漸呈現(xiàn)累進(jìn)特點。每個用戶既是虛擬交易中的消費者又是數(shù)字信息的制造者。通過分析交易數(shù)據(jù)，能夠加強對用戶偏好、消費心理的深刻認(rèn)知，向消費者推送定制化產(chǎn)品與服務(wù)，推動實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在邊際成本遞減和邊際收益遞增的雙重作用下，潛在收益被無限挖掘，產(chǎn)業(yè)鏈條逐漸走向多元。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收征管制度的沖擊

（一）稅收管轄權(quán)判定存在差異。數(shù)字經(jīng)濟(jì)衍生出眾多的無形產(chǎn)品與虛擬服務(wù)，早已脫離傳統(tǒng)稅收立法所依賴的物質(zhì)空間和現(xiàn)實關(guān)系。稅收征管制度雖然進(jìn)行了多次調(diào)整，但依然無法從根本上應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的征稅風(fēng)險，在稅收管轄權(quán)的判定上存在偏差。秉持屬地主義原則，所得稅與流轉(zhuǎn)稅分別依據(jù)所得來源地與實際消費地進(jìn)行課稅，且在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊下，兩者對納稅地的判定逐漸模糊。企業(yè)所得稅法中對非居民企業(yè)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所的認(rèn)定僅僅局限于物理上的關(guān)聯(lián)，尚未延伸到“去實體化”的虛擬交易。這也弱化了國際稅收協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的適用性，不但無法有效確立稅收管轄權(quán)的歸屬，反而還會引發(fā)納稅人利用稅差的套利行為。如，跨國企業(yè)在低稅率的國家設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)牟取利潤，憑借常設(shè)機(jī)構(gòu)在來源國繳稅，以此逃避本國較高的稅負(fù)壓力，達(dá)到避稅甚至免稅的目的。這種稅基侵蝕行為會不可避免地引發(fā)稅收管轄權(quán)的爭奪，而僅憑常設(shè)機(jī)構(gòu)原則難以真正解決管轄權(quán)的歸屬問題。此外，由于IP地址的非固定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤跨境交易的發(fā)生地，根據(jù)交易地在境外從而輕易認(rèn)定交易完全發(fā)生在境外的做法有失偏頗，僅依據(jù)“消費地原則”無法有效界定數(shù)字交易是否應(yīng)納入增值稅征稅范圍。

（二）電子發(fā)票亟須革新。電子發(fā)票是稅收制度適應(yīng)數(shù)字化發(fā)展的產(chǎn)物，憑借其效力等同、開具便捷和不易篡改等顯著特征受到征納雙方的青睞，但電子發(fā)票本身并不契合傳統(tǒng)的報銷流程，打印之后雖然能夠完成報銷，但卻增加了重復(fù)報銷的風(fēng)險。我國電子發(fā)票系統(tǒng)雖然在查詢、防偽等功能方面十分出色，但在信息提取與交換方面尚未得到統(tǒng)一。由于省際之間電子發(fā)票技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)存在差異，發(fā)票分解與信息提取方式各不相同，僅能保證省內(nèi)稅收征管效率，而不利于省級稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的有效溝通。如何革新電子發(fā)票系統(tǒng)，完善發(fā)票抵扣、報銷與信息共享的機(jī)制，成為今后發(fā)票領(lǐng)域改革的核心。

（三）納稅主體界定模糊。現(xiàn)行的稅收征管制度建立在實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，能準(zhǔn)確識別實體納稅主體，使稅源控制在可統(tǒng)計、可追蹤、可監(jiān)測的范圍之內(nèi)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊下，虛擬平臺的廣泛應(yīng)用使得生產(chǎn)端與消費端的界線逐漸模糊，使交易雙方可以憑借多個虛擬賬號進(jìn)行交易往來，甚至能夠以虛假的身份和地址完成真實的交易，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確界定交易方是否屬于法人機(jī)構(gòu)，進(jìn)而確定各個稅種的納稅主體。進(jìn)一步，隨著微商、網(wǎng)絡(luò)帶貨等個人銷售模式的興起，面對紛繁復(fù)雜的交易量，稅務(wù)機(jī)關(guān)一時很難界定個人銷售與法人機(jī)構(gòu)之間是否存在高度關(guān)聯(lián)的利益關(guān)系，更難通過與第三方支付平臺的合作對自然人交易進(jìn)行有效追蹤與實時監(jiān)測，進(jìn)而控制稅源。

（四）涉稅信息難以獲取。隨著電子貨幣與第三方支付平臺的興起，紙質(zhì)交易逐漸被數(shù)字化流通符號取代，這顛覆了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下依賴銀行流水、現(xiàn)金稽查的監(jiān)管機(jī)制。越來越多的數(shù)字化交易通過第三方支付平臺得以實施和保障，涉稅信息也存儲在第三方支付平臺的數(shù)據(jù)庫中。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅通過查詢銀行轉(zhuǎn)賬記錄難以確定納稅時間、納稅地點等稅收基礎(chǔ)因素，無法及時掌握第一手涉稅資料。與紙質(zhì)貨幣一樣，電子交易中也存在利潤轉(zhuǎn)移與低估風(fēng)險，根據(jù)統(tǒng)計銀行流水很難確定納稅主體真正的應(yīng)納稅額，反而還會增加征稅成本，降低稽查效率。此外，“網(wǎng)紅經(jīng)濟(jì)”的興起使得更多高收入的自然人成為稅源監(jiān)管對象，而代扣代繳制度一時難以適應(yīng)這種趨勢。如果稅收征管制度無法及時應(yīng)對涉稅信息不對稱所帶來的種種風(fēng)險，不僅會導(dǎo)致征管工作低效率開展，還會造成稅源丟失與稅款流失的現(xiàn)實困境。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下完善稅收征管體制的建議

（一）堅持稅收法定原則，完善管轄權(quán)判定規(guī)則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對管轄權(quán)的沖擊在于虛擬經(jīng)濟(jì)不適用傳統(tǒng)稅收規(guī)則對經(jīng)營場所的物理判定，進(jìn)而產(chǎn)生來源地與消費地模糊的亂象，因此在堅持稅收法定原則的基礎(chǔ)上重塑來源地、消費地的法律內(nèi)涵是十分必要的。第一，在稅法中明確規(guī)定數(shù)字經(jīng)濟(jì)的性質(zhì)、范圍與類別，抓住跨境交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，構(gòu)建交易過程中產(chǎn)生收入與消費的判定標(biāo)準(zhǔn)，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法范圍。第二，通過創(chuàng)立新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，重新構(gòu)建所得稅來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)。“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”將數(shù)字交易中服務(wù)器經(jīng)營網(wǎng)站視為虛擬空間中的常設(shè)機(jī)構(gòu)，綜合考慮用戶參與度、數(shù)字化水平以及交易規(guī)模等多種因素，判斷其是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，進(jìn)而精準(zhǔn)定位所得來源地。雖然數(shù)字經(jīng)濟(jì)不涉及實體交易與常設(shè)機(jī)構(gòu)，但其在價值創(chuàng)造過程中涉及眾多用戶參與，通過數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)獲得高額收益。只要交易滿足“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的客觀條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)就能夠依據(jù)“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的判定行使稅收管轄權(quán)。第三，完善以消費地原則為基礎(chǔ)的流轉(zhuǎn)稅征稅機(jī)制，將數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)納入流轉(zhuǎn)稅的稅目與稅基之中，對消費地難以確定的納稅人采取第三方支付平臺代扣代繳制度。

（二）應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)革新發(fā)票系統(tǒng)。作為信息革命催生的產(chǎn)物，區(qū)塊鏈憑借可信度高、去中心化等天然優(yōu)勢，在金融、物流等領(lǐng)域嶄露頭角并取得顯著成效。深圳稅務(wù)局首次將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于電子發(fā)票系統(tǒng)中，初步實現(xiàn)了電子發(fā)票申領(lǐng)、開具、報銷與報稅結(jié)合的一體化服務(wù)，成為從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”模式轉(zhuǎn)變的有益探索。區(qū)塊鏈內(nèi)嵌的信息只有通過半數(shù)以上節(jié)點的許可才能進(jìn)行修改，完美契合電子發(fā)票對數(shù)據(jù)安全的要求。“區(qū)塊鏈+電子發(fā)票”新模式克服了電子發(fā)票報銷的弊端，統(tǒng)一了信息分解標(biāo)準(zhǔn)，使得增值稅抵扣環(huán)節(jié)從三聯(lián)抵扣向一票抵扣轉(zhuǎn)變，簡化了退抵稅流程。交易完成后，納稅主體能夠及時開具區(qū)塊鏈電子發(fā)票查詢涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可完成涉稅信息實時采集與及時共享。

（三）利用數(shù)字化技術(shù)強化征管方式。從目前開征數(shù)字服務(wù)稅的國家（以英、法、印為主）的征稅實踐來看，數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象通常為以提供網(wǎng)絡(luò)社交服務(wù)、在線廣告等業(yè)務(wù)為主并獲得高額利潤的數(shù)字企業(yè)，在其年收入超過一定標(biāo)準(zhǔn)之后對超出部分或特定收入征收2%~3%左右的數(shù)字稅。考慮到我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚未成熟的現(xiàn)實因素，貿(mào)然征收數(shù)字服務(wù)稅難免會導(dǎo)致過重稅負(fù)，挫傷企業(yè)發(fā)展勢頭，但我們可以汲取國際經(jīng)驗，明確數(shù)字企業(yè)的認(rèn)定與納稅標(biāo)準(zhǔn)，利用數(shù)字化技術(shù)強化稅源監(jiān)管與稅款征收的方式，完善具有數(shù)字化特征的征管機(jī)制。第一，建立數(shù)字企業(yè)的稅收登記制度，利用大數(shù)據(jù)手段提高稅源登記的質(zhì)量。基于稅收法定原則，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)納入《稅收征管法》的行權(quán)范圍內(nèi)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令納稅主體進(jìn)行稅務(wù)登記的權(quán)力，利用大數(shù)據(jù)手段對自然人的交易信息以及經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行篩選、分類以及分析，厘清經(jīng)濟(jì)往來中復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，判斷納稅身份和繳納稅種。第二，采用“云計算”的內(nèi)在邏輯，鼓勵涉稅主體安裝并使用新型報稅軟件，搭建涉稅信息采集、分析與監(jiān)測平臺。這種軟件不僅能夠指導(dǎo)納稅人通過云端辦結(jié)涉稅事項，實時獲得辦稅進(jìn)展的有關(guān)推送，還與第三方支付平臺綁定，實時監(jiān)測交易往來的收支記錄，自動計算并扣繳相應(yīng)稅款。

（四）建立數(shù)字化涉稅信息共享機(jī)制。盡管數(shù)字化治理手段在現(xiàn)實中已經(jīng)得到應(yīng)用，但并未從根本上解決涉稅信息獲取困難、多方配合不充分等現(xiàn)實問題。隨著數(shù)字化程度不斷提高，政府、納稅人與第三方平臺之間對信息交換與共享的要求更為嚴(yán)格，建立數(shù)字化涉稅信息共享機(jī)制成為必然趨勢。第一，建立涉稅信息共享中心，促成多方共治新格局。通過加強政府、納稅人與涉稅平臺三方聯(lián)系，推進(jìn)稅務(wù)系統(tǒng)、非稅系統(tǒng)和技術(shù)部門之間涉稅信息的對接與共享，降低信息不對稱帶來的現(xiàn)實風(fēng)險。信息共享中心負(fù)責(zé)涉稅信息采集、處理與分析工作，實時追蹤納稅人交易進(jìn)展與收入情況，保證稅源監(jiān)測的有效性。第二，采取代扣代繳與平臺監(jiān)督機(jī)制相結(jié)合。在線平臺能夠及時獲取自然人涉稅信息，對自然人的交易狀況更為了解，展開代扣代繳工作更為便利。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅需通過信息共享中心的涉稅數(shù)據(jù)對平臺扣稅工作展開復(fù)核，制定處罰標(biāo)準(zhǔn)，對扣繳義務(wù)人的亂作為進(jìn)行問責(zé)，提高稽查效率。

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作者:朱俊愷 單位:貴州財經(jīng)大學(xué)