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一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?a href="http://www.east68.cn/a/lunwenziliao/guanlilunwen/huijishenji/2012/0720/9320.html" target="_blank">模式的演進(jìn)   風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲皇菓{空而來的，它是沿著賬項導(dǎo)向?qū)徲嫛⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展而來的一種新的審計模式。   世紀(jì)至世紀(jì)初由于注冊會計師行業(yè)處于起步階段，審計技術(shù)和方法相對簡單，企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)簡單，這一階段的審計模式以賬項導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鳎\用詳查法對會計事項進(jìn)行審查，審計的目標(biāo)是查錯防弊。   世紀(jì)年代隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)日益完善，以內(nèi)部控制評價為基礎(chǔ)確定審計重點、審計方法、審計范圍的制度導(dǎo)向?qū)徲嬛饾u得到廣泛運用，但這種審計方法不直接處理審計風(fēng)險。   世紀(jì)年代以后，科學(xué)技術(shù)不斷創(chuàng)新，使企業(yè)所面臨的市場環(huán)境的不確定性越來越大，企業(yè)處于高風(fēng)險的經(jīng)營環(huán)境之中，審計風(fēng)險急劇上升，制度導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕萑找骘@著，制度導(dǎo)向?qū)徲嬕巡荒苓m應(yīng)充斥的風(fēng)險的審計環(huán)境的要求，審計職業(yè)節(jié)開始考慮將風(fēng)險理念和方法融入到現(xiàn)行的審計方法和程序之中以降低和控制執(zhí)業(yè)所帶來的風(fēng)險，一種新的審計模式風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃⒆阌趯徲嬶L(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和審計計劃，以滿足審計工作適應(yīng)社會發(fā)展的需要。風(fēng)險審計模式在經(jīng)歷了多年的發(fā)展后，大致可細(xì)分為類：傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶透倪M(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ汀?  傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?  傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法（賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫞┲校M(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計模式。   傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕境绦虿]有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑鼘嵸|(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式，它針對制度導(dǎo)向?qū)徲嫴恢苯犹幚韺徲嬶L(fēng)險、不能對審計風(fēng)險進(jìn)行量化的缺點，引入風(fēng)險理念和方法、建立風(fēng)險模型，對審計風(fēng)險進(jìn)行量化測試。在傳統(tǒng)風(fēng)險審計模式下審計人員根據(jù)審計風(fēng)險I固有風(fēng)險J控制風(fēng)險J檢查風(fēng)險的審計風(fēng)險模型確定可接受的檢查風(fēng)險，并根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險水平確定審計程序、審計范圍和審計重點。這種審計方法既提高了審計的效率，又在一定的程度上降低了審計的風(fēng)險，但傳統(tǒng)風(fēng)險審計導(dǎo)向模式只注重對賬戶余額和交易層次風(fēng)險的評估，忽略從宏觀方面了解企業(yè)及其環(huán)境。   戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞兰o(jì)年代隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所開始對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行改進(jìn)，創(chuàng)造出一種新方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計也稱經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭罁?jù)系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理論的觀點，以被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)流程為審計起點，通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。戰(zhàn)略風(fēng)險審計方法使審計人員容易掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)約審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險，但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足了解被審計單位的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績評價和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是對注冊會計師的專業(yè)要求較高，至少承擔(dān)審計項目的注冊會計師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃。   改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?  為提高審計人員評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對原有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ教岢龈倪M(jìn)。在BC年月審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，B年月對征求意見稿進(jìn)行最后修訂，在年月日正式執(zhí)行。新修訂的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則揚棄了“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；引入“重大錯報風(fēng)險”將審計風(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險’重大錯報風(fēng)險(檢查風(fēng)險，明確要求審計工作以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，根據(jù)評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，區(qū)分財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施；根據(jù)新的審計風(fēng)險模型將審計業(yè)務(wù)流程由原來的)大塊改為$大塊：風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。   二、我國新審計準(zhǔn)則體系的審計模式分析   年!月+&日財政部頒布的)%項注冊會計師審計準(zhǔn)則中單獨列示了一組與風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。其中包括：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第++"+號———財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第+!"+號———計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第+!++號———了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第+!+!號———對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第號———重要性》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第+!$+號———針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》一組審計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健，F(xiàn)具體分析如下：其一，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第++"+號———財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則中第十一條明確規(guī)定審計工作應(yīng)建立在“職業(yè)懷疑態(tài)度”的假設(shè)基礎(chǔ)上。要求在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。第十六條指出注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位可能影響財務(wù)報表的經(jīng)營風(fēng)險。第十八條強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，根據(jù)重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計和實施審計程序。第二十條提醒注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險。   其二，在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第號———計劃審計工作》準(zhǔn)則中第九條規(guī)定注冊會計師制定的總體審計策略中應(yīng)該考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，包括初步識別可能存在較高的重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。另外，在第十條補(bǔ)充說明注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中清楚列示：向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗的項目組成員，對高風(fēng)險領(lǐng)域安排的審計時間預(yù)算，注冊會計師根據(jù)實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果對上述內(nèi)容予以調(diào)整等。第十五條強(qiáng)調(diào)制定的審計計劃應(yīng)當(dāng)包括：注冊會計師計劃實施的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；針對評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師計劃實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；其三，為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，特制定了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第+!++號———了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則指出了解被審計單位及其環(huán)境是注冊會計師實施審計的必要程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施一系列風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，通過擴(kuò)大詢問對象以獲取對識別重大錯報風(fēng)險有用的信息。此外，該準(zhǔn)則還專門列示了一節(jié)內(nèi)容要求注冊會計師組織項目組成員對財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論，并運用職業(yè)判斷確定討論的目標(biāo)、內(nèi)容、人員、時間和方式。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的因素，以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。注意若在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果及時修改審計程序。#p#分頁標(biāo)題#e#   其四，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第號———針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》準(zhǔn)則指出注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。此外在其他條款中還強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。新準(zhǔn)則中還要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)對其內(nèi)部控制的影響，以識別和評估重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。   在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價錯報的影響時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮重要性。   根據(jù)以上分析我們不難看出，新審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，引入了重大錯報風(fēng)險概念，以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，以控制審計風(fēng)險至可接受低水平為目標(biāo)，對原審計風(fēng)險模型（審計風(fēng)險’固有風(fēng)險(控制風(fēng)險(檢查風(fēng)險）進(jìn)行修正建立新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險’重大錯報風(fēng)險(檢查風(fēng)險。這些都充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c，由此認(rèn)為我國新建立的審計準(zhǔn)則體系是建立在改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)上。這不僅滿足了我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計對風(fēng)險控制的要求，同時拉近了我國注冊會計師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際審計準(zhǔn)則的距離。