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摘  要：審計(jì)主體不僅是審計(jì)工作的執(zhí)行者，更重要的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，審計(jì)主體的確定取決于委托人的確定，合格的審計(jì)主體要滿足三個(gè)基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理想審計(jì)主體。

關(guān)鍵詞：社會(huì)責(zé)任 審計(jì)主體 委托人 受托人 審計(jì)模式

        企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)漸漸泛化是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)大趨勢(shì)，它體現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)在一個(gè)完整、和諧的社會(huì)體系中所處的位置，因此也體現(xiàn)了企業(yè)與社會(huì)的一種互動(dòng)性，由于這種相互關(guān)系，引發(fā)了對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的需要，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種需要將進(jìn)一步加強(qiáng)，而信息不對(duì)稱，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及日益嚴(yán)重的可持續(xù)發(fā)展問題，則成為社會(huì)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)需求的主要原因，從某種程度上講，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)代表了社會(huì)發(fā)展方向。因此，為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平、競(jìng)爭有序，提升整個(gè)社會(huì)價(jià)值，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)將必然成為審計(jì)的一個(gè)重要方面。1953 年美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家霍華德·波文（HowardR .Bowen）出版了《商人的社會(huì)責(zé)任》一書，完整地提出了企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念和針對(duì)社會(huì)責(zé)任實(shí)施的審計(jì)。國外學(xué)術(shù)界與企業(yè)界從20世紀(jì)50年代起開始企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的研究與實(shí)踐，研究內(nèi)容涉及到了企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的多個(gè)方面，如審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)等，在我國，由陸建橋于1993年首次引入了企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的概念，并對(duì)其進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，此后，一大批學(xué)者積極參與這一領(lǐng)域的研究，取得了一些積極的成果，但也存在一些問題。

        一、企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體相關(guān)文獻(xiàn)回顧

        嚴(yán)格來說，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)就是審計(jì)主體對(duì)企業(yè)社會(huì)信息的真實(shí)性、公允性提供合理保證，在當(dāng)前的研究中，認(rèn)為可以先由國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施社會(huì)責(zé)任審計(jì)工作的學(xué)者有：（陸建橋，1993；劉長翠　陳增雷，2006；董佳 喻吳，2006；，2010等），認(rèn)為開展社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理想模式是由利益相關(guān)者群體委托獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的學(xué)者有：（黃溶冰、王躍堂，2008；張萍萍，2007；完紹芹，鄭軍，2008；蔣書良，2008；余玉苗，1996；周蘭、彭昕，2009等），Michael.Jone.Jones,Jill.Frances.Solomon(2010)對(duì)英國20家上市公司的代表的訪談顯示：一半人認(rèn)為外部社會(huì)責(zé)任審計(jì)將提高其可信性，然而另一半人卻認(rèn)為外部審計(jì)沒有必要，有內(nèi)部審計(jì)就足夠了。

        從以上文獻(xiàn)可以看出，當(dāng)前的研究中有的學(xué)者主張以國家審計(jì)為主，有的主張以社會(huì)審計(jì)為主，有的認(rèn)為應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)，也有的主張各部門聯(lián)合審計(jì)，學(xué)者們各執(zhí)一詞，難以達(dá)成共識(shí)。原因主要在于對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體的理論研究不夠完善、審計(jì)主體的性質(zhì)不明確。審計(jì)主體不僅是審計(jì)工作的執(zhí)行者，更重要的是作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，審計(jì)主體這一性質(zhì)的界定不明確必將造成審計(jì)責(zé)任的落實(shí)困難，從而對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量缺乏必要的約束。

        標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)關(guān)系由委托方、受托方以及審計(jì)對(duì)象組成。企業(yè)審計(jì)主體的確定取決于委托人的確定。

        二、誰是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的最終委托人？

        企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的需求方為企業(yè)的各個(gè)利益相關(guān)者，包括股東，債權(quán)人，商業(yè)伙伴，政府，社會(huì)公眾，員工等等，不同的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的要求有所不同，在某些情況下，甚至?xí)兴鶝_突，企業(yè)無法同時(shí)提供滿足所有利益相關(guān)者的信息，但在現(xiàn)代的公司制下，由于在企業(yè)的破產(chǎn)受償順序中，股東處于最底層，即股東是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的最終承受者，企業(yè)對(duì)其他利益相關(guān)者履行社會(huì)責(zé)任的最終結(jié)果要由股東來承擔(dān)，因此股東自然而然要對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息質(zhì)量的需求高于其他利益相關(guān)者，企業(yè)提供的社會(huì)責(zé)任信息滿足了股東的需求也就滿足了絕大多數(shù)利益相關(guān)者的需求，因而，股東無疑應(yīng)成為企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的委托人。

        三、誰應(yīng)是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的受托人（審計(jì)主體）？

        合格的審計(jì)主體應(yīng)滿足以下基本條件：

        （1） 能獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)帶來的民事責(zé)任

        在這里，責(zé)任是一種法律約束，審計(jì)主體是法律訴訟的最終承受者，也是對(duì)利益相關(guān)者的最終賠付者之一，如果審計(jì)受托人沒有這一承受能力，那么，其審計(jì)質(zhì)量就很難保證，因?yàn)槠涑鼍咛摷俚膶徲?jì)報(bào)告無疑會(huì)給自身帶來巨額收益，然而，一旦利益相關(guān)者提出訴訟，并最終勝訴，其最終結(jié)果往往是，利益相關(guān)者贏了官司，卻受到了損失，因?yàn)樗麄儚膶徲?jì)師那里得不到足額的賠償，換句話說，審計(jì)師的杠桿效應(yīng)是巨大的，這就導(dǎo)致其不可避免地受利益驅(qū)使，從而導(dǎo)致了質(zhì)量難以保證的審計(jì)報(bào)告。基于同樣的原因，審計(jì)主體的責(zé)任必然能夠明確劃分，只有這樣才能對(duì)其有明確的法律約束，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

        （2）具有執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識(shí)和技能

        企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的范圍是相當(dāng)廣泛的，幾乎涵蓋了社會(huì)活動(dòng)的各個(gè)方面，這就要求審計(jì)人員不僅精通某一領(lǐng)域的知識(shí)，而且對(duì)其他領(lǐng)域的知識(shí)也要有所了解，對(duì)于審計(jì)小組而言，必須有能力將審計(jì)項(xiàng)目所需要的專業(yè)知識(shí)加以融合，也就是有能力根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員，并將他們的能力恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合，以達(dá)到審計(jì)項(xiàng)目的需要，如果沒有這種能力連基本的企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息中的事實(shí)的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)都難以發(fā)現(xiàn)，更不用說運(yùn)用社會(huì)責(zé)任各個(gè) 不同的領(lǐng)域的聯(lián)系進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以識(shí)別更深層次的、往往是影響重大的舞弊了，在這種情況下的審計(jì)就是拿利益相關(guān)者的利益以及事務(wù)所自身的名聲為賭注，來尋求審計(jì)師的自身利益，又如何指望其出具合格的審計(jì)報(bào)告呢？而高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告則更是成為了一種奢求。

        （3）獨(dú)立于委托方和受托方。

        從某種程度上度，獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)的生命，一系列的審計(jì)失敗究其根本原因都可歸結(jié)為審計(jì)師與客戶的利益交織。審計(jì)師是以第三方的角色實(shí)施工作的，這一中間人的定位保證了其審計(jì)意見的客觀性，也使其能保持靈敏的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，從而小心執(zhí)業(yè)，保證了審計(jì)質(zhì)量，也贏得了委托人的信任。然而，一旦審計(jì)師與客戶有了利益聯(lián)系，則其獨(dú)立性就喪失了，此時(shí)的審計(jì)師不再是實(shí)質(zhì)上的委托人的人，對(duì)審計(jì)客戶進(jìn)行審計(jì)，他們要從自身利益出發(fā)，按照使其自身利益最大化的方式執(zhí)業(yè)，此時(shí)的審計(jì)師不僅僅是喪失了職業(yè)道德問題，更是成為了委托人的騙子，一紙由行騙方向被騙方出具的證明沒有被騙的文書，又有誰會(huì)相信呢？#p#分頁標(biāo)題#e#

        1、國家審計(jì)

         《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：國家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度，最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)，在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，向國務(wù)院總理提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。按照《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定，國家審計(jì)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)是：“對(duì)本級(jí)各政府（含直屬單位）和下級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決策、以及預(yù)算外資金的管理和使用進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。（《審計(jì)法》第十七條。由以上規(guī)定可以看出國家審計(jì)主要是對(duì)行政事業(yè)單位審計(jì)，審計(jì)范圍主要是政府資金的管理使用，如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，國有資產(chǎn)投資審計(jì)，金融機(jī)構(gòu)和行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支審計(jì)。

        而企業(yè)是自主經(jīng)營、自負(fù)盈專虧的法人，除少數(shù)特定行業(yè)外，基本上不涉及政府無償拔付資金的使用，因而在此意義上，政府與企業(yè)之間不存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)關(guān)系，政府只是做為企業(yè)的利益相關(guān)者之一，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息有自身的特定需求。而借肋于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，可以對(duì)企業(yè)拔款的使用情況進(jìn)行審計(jì)，從而滿足政府的需要。

        在國家參股、控股的企業(yè)中，政府是企業(yè)出資人之一，也就是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的委托人之一，如果受托審計(jì)機(jī)關(guān)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)，則無論在形式上還是在實(shí)質(zhì)上，國家審計(jì)機(jī)關(guān)都無法保證其獨(dú)立性，無法保證其審計(jì)意見的客觀性。此外，如果認(rèn)為政府是社會(huì)公眾的代表，則政府更應(yīng)成為企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的委托人，而不是受托人。

        綜上所述，國家審計(jì)機(jī)關(guān)不適宜作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)主體。

        2、內(nèi)部審計(jì)

        社會(huì)責(zé)任審計(jì)的范圍非常廣泛，從而對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出了很高的要求，審計(jì)人員需要有扎實(shí)的審計(jì) 、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律等相關(guān)學(xué)科的知識(shí)，還需要有很高的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，而我國的企業(yè)對(duì)內(nèi)審人員的招聘不象會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師那樣，有嚴(yán)格的入門限制，從而內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是無法保障的，或者說內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)是心有余而力不足。

        同時(shí)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)由于其廣泛性不可避免地具有高風(fēng)險(xiǎn)，因此，對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)提出了特殊的要求，其中最主要的一條就是獨(dú)立性要求，然而，內(nèi)部審計(jì)人員是公司的職工，在一些公司治理結(jié)構(gòu)不健全的公司中，往往沒有獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，從而內(nèi)審人員直接事間接受命于財(cái)務(wù)經(jīng)理或其他的執(zhí)行董事，他們會(huì)由于擔(dān)心其職業(yè)前景而不詢問相關(guān)人員可疑的社會(huì)責(zé)任信息，甚至在某種情況下，為了個(gè)人的利益，與執(zhí)行管理層串通，造成虛假的社會(huì)責(zé)任信息，極大地危害其他利益相關(guān)者的利益，當(dāng)然在某種情況下，他們可能是被迫做出虛假的判斷，但正是由于其不獨(dú)立，才導(dǎo)致其無力抵制執(zhí)行管理層的壓力，從而使社會(huì)責(zé)任信息喪失真實(shí)性、公允性。

        3、聯(lián)合審計(jì)模式

        聯(lián)合審計(jì)模式的一個(gè)最大的缺陷就是審計(jì)責(zé)任的分配問題。審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，近年來的審計(jì)訴訟呈“爆炸”式上升趨勢(shì)，聯(lián)合審計(jì)使得審計(jì)責(zé)任的追究變得復(fù)雜，易造成相關(guān)審計(jì)人員相互推諉，造成審計(jì)質(zhì)量低下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。首先是訴訟程序的復(fù)雜化，聯(lián)合主體越多，程序越復(fù)雜，這必然導(dǎo)致訴訟成本的上升。另一方面，即使訴訟主體界定了，還存在一個(gè)追償比例、追償次序的問題，在很多情況下還會(huì)涉及連帶責(zé)任問題，這就使審計(jì)帶來的潛在成本大大提升，從而在一定程度上抑制了審計(jì)的需求。

        此外，審計(jì)是一個(gè)有時(shí)間限制的行業(yè)，聯(lián)合審計(jì)模式需要多方面的協(xié)調(diào)，這給審計(jì)時(shí)間、地域等方面的操作帶來一定的困難，不利于審計(jì)計(jì)劃的安排，審計(jì)效率的提高。各個(gè)方面的專家要在同一有限的時(shí)間內(nèi)完成高質(zhì)量的審計(jì)工作，這無疑是困難的，由于社會(huì)責(zé)任信息彼此連系密切，任何一名專家的缺席，都將造成整個(gè)審計(jì)工作的延遲，在極端的情況下，甚至難以繼續(xù)，而在時(shí)間的束縛下，審計(jì)人員會(huì)選擇忽略掉一部分或幾部分，這樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大大加強(qiáng)了，審計(jì)失敗的出現(xiàn)也是意料之中了。

        4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)社會(huì)責(zé)任的理想審計(jì)主體

        （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立法人單位，能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。這一身份的界定，使責(zé)任分配變得清晰，從而大大減少了因?qū)徲?jì)訴訟帶來的成本，加強(qiáng)了企業(yè)接受審計(jì)的意愿，同時(shí)也促使事務(wù)所盡職盡責(zé)，從而有助于保證審計(jì)質(zhì)量，  

        （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立于被審計(jì)單位，因此能保證其在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度與保持客觀性，能增加股東等利益相關(guān)者的信任，由此保證了審計(jì)質(zhì)量。

        （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體人員專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備較強(qiáng)，加之多年的財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，具有較強(qiáng)的執(zhí)業(yè)能力。雖然企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)有其特殊性，但其歸根到底還是審計(jì)的一個(gè)分支，其表現(xiàn)出來的只是審計(jì)形式的差異，而其本質(zhì)的審計(jì)理念，如客觀性、執(zhí)業(yè)道德等同傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)是一脈相承的，事務(wù)所經(jīng)過多年的財(cái)力審計(jì)，整體人員專業(yè)、職業(yè)素質(zhì)較高，加之多年的財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)審計(jì)理念的理解比較透澈，這就大減少了財(cái)務(wù)審計(jì)向社會(huì)責(zé)任審計(jì)的轉(zhuǎn)換成本，也就降低了審計(jì)收費(fèi)，為企業(yè)節(jié)約了成本，大大提高了社會(huì)責(zé)任審計(jì)的可操作性。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的過程中，由于企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息所涉及的面較廣，所需專業(yè)知識(shí)范圍較廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以聘請(qǐng)有關(guān)專家，協(xié)助審計(jì)，但對(duì)于專家的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)責(zé)任，這就使審計(jì)委托受托關(guān)系，審計(jì)責(zé)任明晰，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)審計(jì)的監(jiān)督，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

        （4）社會(huì)責(zé)任包含經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而財(cái)務(wù)審計(jì)中有一些項(xiàng)目是與社會(huì)責(zé)任審計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任重復(fù)的，如果由兩家不同的機(jī)構(gòu)審計(jì)，首先帶來的是成本的上升，其次是不可避免地產(chǎn)生因執(zhí)業(yè)能力等因素造成的審計(jì)意見沖突，從而又增加了審計(jì)的復(fù)雜性，在財(cái)務(wù)審計(jì)與社會(huì)責(zé)任審計(jì)由同一事務(wù)所執(zhí)行的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少大量重復(fù)性工作，從而減少審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率，也就減少了審計(jì)成本，這對(duì)于企業(yè)來講，也間接地增加了利潤，大大提高了企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的具體實(shí)施。#p#分頁標(biāo)題#e#

        企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)是社會(huì)發(fā)展的必然要求，其發(fā)展也將是一個(gè)不斷完善的過程，雖然不可能在很短的時(shí)間內(nèi)建立完善的審計(jì)框架，但從審計(jì)主體來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理想主體，這一點(diǎn)是不容置疑的。

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